ILPB3/4510-1-53/15-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą w obszarze produkcji nawozów, impregnatów oraz wynajmu nieruchomości.

W celu zwiększenia motywacji pracowników do osiągania jak najlepszych wyników finansowych, Spółka rozważa obecnie wprowadzenie nowoczesnego programu motywacyjnego dostosowanego do jej potrzeb, opartego na pochodnych instrumentach finansowych (dalej: Program). Programem zostaną objęci kluczowi pracownicy Spółki, w tym Członkowie Zarządu, wykonujący swoje obowiązki w ramach umowy o pracę zawartej ze Spółką (dalej także: Uczestnicy).

Uczestnicy są osobami fizycznymi, posiadającymi miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają w Polsce nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i są polskimi rezydentami podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, niektórzy z nich są również akcjonariuszami Spółki.

Celem rozważanego Programu jest uzyskanie dodatkowej motywacji pracowników poprzez umożliwienie im uzyskania dodatkowych dochodów w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki, a których możliwość realizacji jest odroczona w czasie. Program ma przyczynić się do osiągnięcia jak najlepszych wyników finansowych oraz utrzymania pozycji rynkowej Spółki. W ramach Programu, na mocy zawartej z Uczestnikami pisemnej umowy cywilnoprawnej o pochodne instrumenty finansowe (dalej: Umowa), nastąpi kreacja pochodnych instrumentów finansowych (dalej: Jednostki Uczestnictwa). Zgodnie z Umową, Uczestnik jest zobowiązany umownie do niezbywania przysługujących mu Jednostek Uczestnictwa, aż do momentu ich realizacji (prawo niezbywalne). Realizacja Jednostek Uczestnictwa polega na żądaniu od Spółki wypłaty Kwoty Realizacji i w następstwie tego na wypłacie przez Spółkę tej kwoty. Realizacja Jednostek Uczestnictwa może nastąpić dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego (kwartału lub roku finansowego Spółki) i po spełnieniu określonych w Umowie warunków (dalej: Wskaźniki) opisanych poniżej.

W zależności od Umowy zawartej z danym Uczestnikiem, Realizacja Jednostek Uczestnictwa może być dokonywana w odniesieniu do następujących okresów rozliczeniowych:

Jednostka Uczestnictwa będzie niezbywalnym, warunkowym prawem majątkowym, którego wykonanie będzie mogło nastąpić w przyszłości przez rozliczenie pieniężne, a jego cena zależeć będzie pośrednio od wartości wskaźników finansowych (instrumentów bazowych) - Wskaźników osiąganych przez Spółkę.

Wskaźnikami - instrumentami bazowymi będą:

W danym roku Uczestnik może nabyć uprawnienie do jednego z powyższych rodzajów rozliczeń lub dwóch, lub do wszystkich z nich. Jednostki Uczestnictwa w dniu zawarcia Umowy nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej. Nie jest ona możliwa do obliczenia, gdyż w dniu zawarcia Umowy nie jest znana wartość Wskaźnika, od której zależy rozliczenie. Szczegółowy sposób wyliczenia Kwoty Realizacji ustalony będzie w indywidualnej Umowie zawartej przez Spółkę z Uczestnikiem.

Główne założenia Programu:

1. Uczestnikami Programu mogą być jedynie pracownicy Spółki, do których skierowane zostanie zaproszenie do Uczestnictwa w Programie.

2. Posiadanie akcji Spółki przez Uczestnika Programu nie stanowi przesłanki wykluczającej możliwość uczestnictwa Uczestnika w Programie.

3. Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne.

4. Nabycie Jednostek Uczestnictwa będzie nieodpłatne.

5. Każdemu Uczestnikowi przysługiwać będzie określona w indywidualnej, zawieranej z nim Umowie liczba Jednostek Uczestnictwa.

6. Fakt przystąpienia do Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych ani pewnych co do wartości korzyści, gdyż ewentualna wypłata kwoty z tytułu rozliczenia pieniężnego uzależniona jest od kształtowania się wartości instrumentów bazowych.

7. Po upływie wskazanego w Umowie terminu Uczestnikom przysługiwać będzie roszczenie wobec Spółki o Kwotę Rozliczenia z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa.

8. Jednym z warunków realizacji praw wynikających z konkretnych Jednostek Uczestnictwa będzie także pozostawanie przez Uczestnika ze Spółką w takim samym stosunku prawnym (umowa o pracę) na dzień zakończenia okresu rozliczeniowego dla danej Jednostki Uczestnictwa, jak w dniu zawarcia Umowy.

9. Kwota Rozliczenia jest niezależna od wysokości wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę łączącej Uczestnika ze Spółką.

W stosunku do Uczestników, Program zastąpi inne formy motywowania pracowników, funkcjonujące dotychczas w Spółce, tj. do czasu jego wprowadzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Programu będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Zakładając, iż odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, czy Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Programu w momencie ich poniesienia, w pełnej wysokości, jako tzw. koszty pośrednie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, wydatki które będą ponoszone przez nią w związku z realizacją Programu będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie wydatki podatnika, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten stanowi jednocześnie, że do kosztów uzyskania nie zalicza się wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż:

W rezultacie, wydatki poniesione przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jeśli są nakierowane na osiągnięcie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz chociażby działania podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia/zachowania/zabezpieczenia.

Wystarczające jest przy tym wykazanie choćby pośredniego związku z przychodami. Uzasadnieniem dla przyznania Uczestnikom Programu Jednostek Uczestnictwa jest m.in. funkcja motywacyjna, gdyż Uczestnicy Programu stając się posiadaczami Jednostek Uczestnictwa są dodatkowo motywowani do działania nakierowanego na uzyskanie najlepszych wyników finansowych oraz utrzymania pozycji rynkowej Spółki.

Do analogicznych wniosków prowadzi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-132/14-2/JG), który potwierdził stanowisko przedstawione we wniosku i wskazał, że: "wydatki ponoszone przez Spółkę dotyczące udziału w programie motywacyjnym uczestników będących pracownikami Spółki spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów".

Powyższe stanowisko potwierdza również m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2014 r. (sygn. ILPB3/423-60/14-2/JG),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1152/14/PC),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2014 r. (sygn. IPPB5/423-158/14-4/AS).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Programu w momencie ich poniesienia, w pełnej wysokości, jako tzw. koszty pośrednie.

O momencie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje ich charakter, tj. stopień ich powiązania z przychodami podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Tym samym, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się koszt w księgach rachunkowych, a tym samym przesądzają o momencie na który należy rozpoznać koszt uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Prawidłowość tego stanowiska wynika z przywołanej już wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-132/14-2/JG), który odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy wskazał, że powinien on "rozpoznać poniesione wydatki związane z programem motywacyjnym (w pełnej wysokości) jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia". Podobnie wypowiedział się ten sam organy podatkowy w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-95/13-4/AO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Innymi słowy, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne i powyższe wyjaśnienia do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę dotyczące udziału w programie motywacyjnym uczestników będących pracownikami Spółki spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie), co oznacza, że dla celów podatkowych koszty takie powinny być rozpoznane na podstawie uregulowań wynikających z art. 15 ust. 4d i ust. 4e powyższej ustawy.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f#8722;4 h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, Spółka będzie mogła rozpoznać poniesione wydatki związane z programem motywacyjnym w pełnej wysokości jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.