ILPB3/4510-1-519/15-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - reprezentowanej przez pełnomocnika - przedstawione we wniosku z 16 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") zostały utworzone przez Województwo na mocy uchwały Sejmiku Województwa z dnia 28 września 2009 r., w celu realizacji zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego w postaci kolejowych przewozów pasażerskich na terenie województwa. Działalność Spółki jest dofinansowywana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w formie rekompensaty zgodnie z obowiązującą umową o świadczenie usług publicznych w zakresie wojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich zawartą z Województwem co do zasady na okres obowiązywania rozkładu jazdy.

Województwo wypłaca aktualnie Wnioskodawcy rekompensatę na podstawie umowy o świadczenie usług publicznych w zakresie wojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich (dalej jako: "Umowa"). Umowa jako okres rozliczeniowy przyjmuje aktualny rozkład jazdy.

Rekompensata jest wypłacana w trakcie roku podatkowego na rachunek bankowy Spółki w transzach, których wysokość jest określona na podstawie planowanych w danym roku kosztów (kosztów kwalifikowanych) i przychodów z organizacji działalności transportowej. Wnioskodawca księguje otrzymane transze na bieżąco w trakcie roku podatkowego. Ostatecznego rozliczenia otrzymanych transz dokonuje po zamknięciu rozkładu jazdy, w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione i faktycznie otrzymane przychody, na podstawie których ustalana jest należna kwota rekompensaty. Na tej podstawie Spółka ustala, czy doszło po jej stronie do powstania nadpłaty czy niedopłaty z tytułu rekompensaty za dany rozkład jazdy.

Spółka w trakcie roku podatkowego na bieżąco weryfikuje wysokość rekompensaty planowo należnej w stosunku do rekompensaty prognozowanej, na podstawie której ustalane są wysokości poszczególnych transzy. Zgodnie z zawartą Umową, Wnioskodawca sporządza kwartalne sprawozdania, w których wykazuje rzeczywiste przychody i koszty za dany kwartał oraz należną za ten okres kwotę rekompensaty.

Jeżeli w trakcie roku okaże się, że rekompensata planowo należna za dotychczasowy okres jest większa od planowanej, Wnioskodawca nie otrzymuje wyrównania bieżącej niedopłaty. Rozliczenia z tego tytułu są dokonywane po rozliczeniu rekompensaty.

Rozliczenie rekompensaty należy rozumieć jako ustalenie ostatecznej wysokości rekompensaty faktycznie należnej Spółce za dany rozkład jazdy, które jest dokonywane po zatwierdzeniu przez Województwo rozliczenia rekompensaty złożonego przez Spółkę. Wnioskodawca przedkłada dokument zawierający rozliczenie za dany rozkład jazdy do ostatniego dnia lutego następującego po roku, w którym ten rozkład przestał obowiązywać. Województwo dokonuje weryfikacji przedstawionego przez Spółkę rozliczenia w oparciu o zlecony przez siebie audyt finansowy. Cała procedura kontrolna trwa kilka miesięcy. Dopiero wartość rekompensaty ustalona po skontrolowaniu rozliczenia jest ostateczna. Jeżeli dojdzie do ustalenia, że wysokość wypłaconych transz mimo ich bieżącego lub rocznego księgowego skorygowania nie pokrywa rekompensaty faktycznie należnej wówczas nadwyżka rekompensaty (nadmierna rekompensata) za dany rozkład jazdy podlega zwrotowi, z kolei niedopłata rekompensaty jest wypłacana Spółce na podstawie złożonego przez Spółkę wniosku o jej wypłatę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym wypłacona została rekompensata w postaci dotacji (na podstawie Umowy o świadczenie usług) na pokrycie tych kosztów i na jakich zasadach korekta taka powinna zostać dokonana.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta kosztów uzyskania przychodów na pokrycie których przeznaczona jest otrzymana rekompensata, poniesionych w roku poprzedzającym rok podatkowy otrzymania rekompensaty/dotacji, powinna zostać dokonana na bieżąco, tj. poprzez pomniejszenie o kwotę korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym otrzymana została rekompensata/dotacja.

Dotychczasowo Spółka dokonywała wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do tych miesięcy (okresów) w których wykazała koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Obecnie jednak - biorąc pod uwagę aktualne orzecznictwo sądowe - Spółka nosi się z zamiarem zmiany sposobu postępowania w tym zakresie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, kwota otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty/dotacji stanowi na gruncie przepisów podatkowych przychód zwolniony z opodatkowania, fakt jej otrzymania ma jednak wpływ na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, uwzględnienie rekompensaty/dotacji w rozliczeniu podatkowym powinno polegać na pomniejszeniu kosztów uzyskania przychodów roku, w którym rekompensata/dotacja została przez Wnioskodawcę otrzymana. Należy zwrócić uwagę, że może zaistnieć sytuacja, w której wydatki dotyczące świadczenia przez Wnioskodawcę usług transportu zbiorowego, w związku z którymi wypłacana jest rekompensata/dotacja, zostały w pierwszej kolejności pokryte z własnych środków jeszcze przed otrzymaniem rekompensaty/dotacji. Wydatki te, w świetle obowiązujących przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogły być zatem rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. Ewentualna korekta winna nastąpić dopiero po faktycznym otrzymaniu rekompensaty/dotacji, gdyż na moment zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych Wnioskodawca działał zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest również wskazywane przez Ministra Finansów w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2011 r. (nr IBPBI/2/423-585/11/CzP) organ podatkowy wskazał, że: (...) w sytuacji, gdy Spółka ponosiła wydatki kwalifikowane, związane z realizacją Projektu, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a następnie wydatki te zostały zrefundowane otrzymaną dotacją to w momencie otrzymania dofinansowania powinna dokonać stosownej korekty kosztów. Wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania". W interpretacji z 26 listopada 2010 r. nr IBPBI/2/423-1692/10/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał natomiast, że: "(...) jeżeli otrzymana w ramach pomocy finansowej z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przez Spółkę kwota jest wolna od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., to wydatki bezpośrednio sfinansowane z tych środków, podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Zatem Spółka w momencie otrzymania dofinansowania będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów, które zostały sfinansowane bezpośrednio ze środków pomocowych, a które w poprzednich okresach stanowiły koszty uzyskania przychodów. Korekty kosztów należy dokonać poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów "na bieżąco", tj. w momencie otrzymania dofinansowania. (...) Zwrócić należy uwagę, iż Spółka miała możliwość, do czasu uzyskania dotacji (tekst jedn.: refundacji wydatku) zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., ww. wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Natomiast w dacie otrzymania dotacji, Spółka winna dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów i wydatki sfinansowane bezpośrednio z tej dotacji wyłączyć z kosztów jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów".

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2010 r. nr IPPB5/423-49/10-9/AS uznał, że: "Wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania. Również w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wcześniejszym niż rok, w którym faktycznie Spółka otrzyma kwotę dofinansowania korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów nastąpi w roku podatkowym, w którym otrzymano kwotę dofinansowania. W takim wypadku nie wystąpi potrzeba korygowania zeznania za rok podatkowy, w którym wydatki pierwotnie zostały zaliczone do kosztów podatkowych".

Stanowisko zakładające, że w przypadku otrzymania rekompensaty/dotacji korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się na bieżąco, w miesiącu otrzymania środków pieniężnych, prezentują również sądy administracyjne.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Lublinie z 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 489/12: "Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego zwrotu podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Dlatego też w miesiącu otrzymania dotacji, a nie jak wskazał organ, podpisania umowy, skarżący zobowiązany był dokonać korekty części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej datacji w wartości początkowej tego środka trwałego".

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 166/12) oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 968/10. Przytoczone wyżej orzecznictwo dotyczy rozliczenia dotacji, która związana jest z nabyciem środków trwałych, jednak w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby obie sytuacje traktować odrębnie. Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z 3 grudnia 2014 r. (III SA/Wa 1220/14) uznał, że: "przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają jednak unormowania co do sposobu dokonania korekty, a zatem zachodzi wątpliwość, czy winna ona dotyczyć tych okresów, w których zaliczano wydatki do kosztów uzyskania przychodu, czy też korekta winna zostać dokonana za okres, w którym podatnikowi w jakikolwiek sposób zostały zrefundowane poniesione wcześniej wydatki. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że brak takiej regulacji nie uzasadnia jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w których zaliczano wydatki do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 PDOPrU)".

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowym postępowaniem powinno być dokonanie korekty kosztów poniesionych w latach poprzedzających rok otrzymania rekompensaty/dotacji na bieżąco, tj. w roku podatkowym otrzymania rekompensaty/dotacji, w którym to roku następuje objęcie tej rekompensaty/dotacji zwolnieniem od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i aktualizuje się obowiązek wyłączenia wydatków pokrytych rekompensatą/dotacją z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) z dniem 1 stycznia 2016 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4j ww. ustawy).

Na podstawie art. 11 ustawy zmieniającej, ww. przepisy stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.