ILPB3/4510-1-514/15-3/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 3 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do umorzenia wierzytelności (poprzez zawarcie porozumienia o zwolnieniu z długu) zastosowanie będą miały przepisy art. 11 ust. 1 oraz art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do umorzenia wierzytelności (poprzez zawarcie porozumienia o zwolnieniu z długu) zastosowanie będą miały przepisy art. 11 ust. 1 oraz art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka w latach 2011-2013 dokonywała dostaw produktów na rzecz powiązanej z nią zagranicznej spółki z siedzibą na (...) (dalej: "Spółka Zagraniczna") należącej do grupy kapitałowej.

Wnioskodawca oraz Spółka Zagraniczna są (oraz byli w przeszłości) podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tytułu dokonywanych dostaw Wnioskodawca wystawiał faktury VAT oraz rozpoznawał przychód na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym na moment uzyskania przychodu Wnioskodawca zakładał możliwość uzyskania wynagrodzenia oraz ciągłość dalszej współpracy.

Jednocześnie wierzytelności z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw nie zostały uregulowane przez Spółkę Zagraniczną. Wynikało to m.in. ze złej kondycji finansowej, w jakiej znalazła się Spółka Zagraniczna. Ostatecznie podjęta została decyzja o likwidacji Spółki Zagranicznej przez jej udziałowca.

W procesie likwidacji Spółki Zagranicznej zaistniała konieczność formalnego rozstrzygnięcia kwestii roszczeń Spółki wobec Spółki Zagranicznej (zobowiązania Spółki Zagranicznej). Mając na uwadze tę okoliczność oraz brak szans na zaspokojenie roszczeń Spółki (niewystarczający majątek likwidowanej Spółki Zagranicznej), Spółka dokonała umorzenia nieprzedawnionych wierzytelności przysługujących jej wobec Spółki Zagranicznej poprzez zawarcie porozumienia o zwolnieniu z długu.

Zgodnie z treścią porozumienia, Wnioskodawca jako wierzyciel zwolnił - w rozumieniu art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - (bez wynagrodzenia) Spółkę Zagraniczną ze zobowiązania do spłaty przedmiotowych wierzytelności, a Spółka Zagraniczna jako dłużnik zwolnienie przyjęła i wyraziła na nie zgodę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wartość netto umorzonych wierzytelności stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

2. Czy do umorzenia wierzytelności (poprzez zawarcie porozumienia o zwolnieniu z długu) zastosowanie będą miały przepisy art. 11 ust. 1 oraz art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy możliwe będzie szacowanie przez organ podatkowy dochodu w związku z umorzeniem wierzytelności oraz czy powstanie z tego tytułu obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 8 lutego 2016 r. nr ILPB3/4510-1-514/15-2/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, do porozumienia o zwolnieniu z długu, zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a powiązaną z nim Spółką Zagraniczną, w wyniku którego dochodzi do umorzenia wierzytelności przysługującej (przysługujących) Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 9a tej ustawy, a mianowicie przepisy o tzw. cenach transferowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia wierzytelności nie ma podstaw do doszacowania dochodu po stronie Wnioskodawcy, a Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku powiązań kapitałowych zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 11 ww. ustawy, ma zastosowanie w sytuacjach, gdy podmioty biorące udział w transakcji stosują warunki różniące się od warunków rynkowych. Tym samym, przepis powyższy ma zapobiegać sztucznemu, tj. niezgodnemu z realiami gospodarczymi, rozdzielaniu dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi w sytuacjach, gdy zawierają one ze sobą umowy, w których ceny odbiegają od cen stosowanych w transakcjach tego samego rodzaju pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2012 r. znak IBPBI/2/423-374/12/CzP "należy uznać, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w odniesieniu do takich relacji między podmiotami powiązanymi, które polegają na tym, że jeden podmiot dokonuje świadczenia na rzecz drugiego podmiotu w celu osiągnięcia danego poziomu zysku".

Z uwagi na powyższe przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w takich przypadkach, w których w wyniku transakcji zysk zostaje przez podmioty powiązane rozdzielony inaczej niż miałoby to miejsce w przypadku, gdyby stronami transakcji były podmioty niezależne.

W przedstawionym stanie faktycznym w wyniku zawarcia porozumienia doszło do zwolnienia Spółki Zagranicznej z obowiązku zapłaty należności z tytułu dostaw dokonanych przez Wnioskodawcę. W takim przypadku, zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej "nie można uznać, że umorzenie wierzytelności, które nastąpi w wyniku zawarcia umowy, samo w sobie jest świadczeniem, za które może zostać ustalona cena".

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku porozumienia o zwolnieniu z długu prowadzącego do umorzenia wierzytelności nie jest możliwe ustalenie ceny i tym samym dochodu.

W rezultacie zatem, umorzenie wierzytelności w wyniku zawarcia porozumienia o zwolnieniu z długu, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że przepis ten nie będzie mógł znaleźć zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację indywidualną.

Niezależnie od powyższego, do wniosku, że w sytuacji umorzenia wierzytelności nie można mówić o ustaleniu jakiejkolwiek ceny, prowadzi również analiza przepisów art. 11 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy oraz treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (dalej: "Rozporządzenie"). Powyższe uregulowania wskazują bowiem szczegółowo, jakimi metodami należy się posłużyć w celu oszacowania dochodu.

Mianowicie, według art. 11 ust. 2 ww. ustawy, dochody, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa się w drodze oszacowania stosując jedną z poniższych metod:

* porównywalnej ceny niekontrolowanej,

* ceny odsprzedaży,

* rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli natomiast nie jest możliwe zastosowanie wymienionych wyżej metod, wówczas stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Natomiast metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży.

Z kolei zgodnie z § 14 Rozporządzenia, metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa. W przypadkach, gdy nie można określić dochodów za pomocą powyższych metod, dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji.

Powyższe metody szacowania dochodu dotyczą porównywania zastosowanej ceny do ceny lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach bądź na oszacowaniu dochodu w oparciu o ekonomiczny zysk, jaki mógłby oczekiwać podmiot niepowiązany. Jednakże, na co zwrócił również uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2012 r. znak IBPBI/2/423-374/12/CzP - "w związku z tym, iż jak wspomniano powyżej, w sytuacji umorzenia wierzytelności nie można mówić o ustaleniu ceny bądź zysku, żadna z powyższych metod nie mogłaby znaleźć zastosowania".

W opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że w sytuacji, gdy żadna ze wskazanych wyżej metod nie może mieć zastosowania, to dochodu nie można szacować. Powyższe zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 497/05, który wskazał, że wyliczenie metod szacowania dochodów, o których mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przykładowego charakteru.

Reasumując, porozumienia o zwolnieniu z długu, w wyniku którego dochodzi do umorzenia wierzytelności nie można uznać za transakcję, w której ustalono cenę i osiągnięto określony zysk. W wyniku zawarcia takiego porozumienia nie dochodzi bowiem do wykreowania zobowiązania po jednej, a wierzytelności po drugiej stronie. W wyniku zawarcia porozumienia o zwolnieniu z długu wygasa natomiast istniejące zobowiązanie. W tym zakresie zatem umorzenie zobowiązania w wyniku zawarcia porozumienia o zwolnieniu z długu ma taki sam skutek jak wykonanie zobowiązania (przykładowo poprzez jego spłatę), czyli prowadzi do jego wygaśnięcia. Skutek ten nie może zatem prowadzić do powstania zysku dla którejkolwiek ze stron porozumienia, gdyż porozumienie o zwolnieniu z długu prowadzące do umorzenia wierzytelności nie kreuje dla żadnej ze stron obowiązku zapłaty ceny za spełnione świadczenie.

Tym samym, skoro umorzenie jest w istocie formą uregulowania istniejącego zobowiązania, to na co słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2012 r. znak IBPBI/2/423-374/12/CzP - "nie ma podstaw do doszacowania dodatkowego dochodu zarówno z tytułu umorzenia jako takiego, jak i z tytułu transakcji pierwotnej, która była źródłem powstania umarzanej wierzytelności".

Abstrahując od powyższego zaznaczyć należy, że niezależne podmioty również dokonują między sobą umorzenia wierzytelności w drodze porozumienia o zwolnieniu z długu. Warunki tego porozumienia są przy tym identyczne jak warunki porozumienia o zwolnieniu z długu, które Wnioskodawca zawarł ze Spółką Zagraniczną. Co więcej, gdyby ustawodawca chciał rozgraniczyć sytuacje, w których umorzenia wierzytelności dokonują podmioty powiązane od tych przypadków, kiedy czynności takie dokonywane są przez podmioty niepowiązane, określone warunki powinny być jasno sformułowane w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykluczając lub też ograniczając do pewnego stopnia taką możliwość w przypadku, gdy umorzenie dokonywane jest w ramach podmiotów powiązanych. Z uwagi na brak takowych regulacji należy uznać, że prawo do zastosowania takiej formy uregulowania należności, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, przysługuje wszystkim podmiotom i nie mogą te czynności być traktowane (z puntu widzenia podatkowego) różnie, ze względu na fakt istnienia lub nie, powiązań kapitałowych lub osobistych.

Mając zatem na względzie fakt, że warunki transakcji, których przedmiotem były dostarczane na rzecz Spółki Zagranicznej towary odpowiadały warunkom rynkowym, a w konsekwencji skutkowały powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy w wartości rynkowej, stwierdzić należy, że dokonanie czynności prawnej polegającej na umorzeniu przysługujących Wnioskodawcy z tego tytułu wierzytelności nie będzie stanowić podstawy do zastosowania przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wskazano powyżej, umorzenie wierzytelności w wyniku zwolnienia z długu jest jedynie formą uregulowania istniejących zobowiązań, prowadzącą do ich wygaśnięcia, nie kreuje natomiast po żadnej ze stron obowiązku spełnienia świadczenia, z którym wiązałoby się ustalenie ceny skutkującej powstaniem dochodu.

W konsekwencji, z uwagi na okoliczność, że w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjąć należy również, że w tym wypadku zastosowania nie znajdzie również przepis art. 9a tej ustawy. Tym samym, Wnioskodawca nie ma obowiązku w zakresie przygotowywania dokumentacji, o której mowa w przepisie art. 9a ww. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że powyższe nie wpływa na obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za lata poprzednie w zakresie transakcji, przedmiotem których są dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Zagranicznej. W tym zakresie bowiem na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia i posiadania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ww. ustawy.

Końcowo Wnioskodawca zaznacza, że powyższy pogląd jest również reprezentowany w praktyce organów skarbowych. Przykładowo, brak możliwości zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych został potwierdzony także w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 marca 2015 r. znak IBPBI/2/423-1469/14/MO,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 marca 2015 r. znak ILPB4/423-573/14-4/DS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 października 2012 r. znak IPTPB3/423-254/12-2/IR,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2012 r. znak ILPB4/423-127/12-2/MC,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2012 r. znak ILPB4/423-127/12-3/MC,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2012 r. znak ILPB4/423-496/11-2/MC,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 grudnia 2010 r. znak ILPB3/423-783/10-2/MM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2009 r. znak IPPB3/423-619/09-3/JB,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2009 r. znak ILPB3/423-780/09-2/HS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 grudnia 2008 r. znak IPPB3-423-1471/08-2/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do powołanego w treści wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że nie może ono wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.