ILPB3/4510-1-511/15-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zajmuje się sprzedażą towarów oraz świadczeniem usług wynajmu i naprawy maszyn. Odbiorcami towarów i usług Spółki są przedsiębiorcy dla których Spółka wystawia faktury VAT dokumentujące zawartą transakcję sprzedaży. W trakcie prowadzonej działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, w których kontrahenci Spółki zalegają z dokonywaniem należnych na jej rzecz płatności. Przedmiotowe wierzytelności, poza podatkiem VAT, są zarachowywane przez Spółkę jako przychody należne.

Zgodnie z przyjętymi zasadami egzekwowania należności, przed dokonaniem spisania w księgach rachunkowych wierzytelności jako ostatecznie nieściągalne, Spółka podejmuje wszelkie możliwe działania niezbędne do wyegzekwowania danej wierzytelności. W przypadku braku dobrowolnej zapłaty sprawa zostaje skierowana na drogę postępowania sądowego. Po uzyskaniu prawomocnego wyroku, sprawa zostaje skierowana do egzekucji komorniczej. Po bezskutecznej egzekucji komorniczej, Spółka spisuje w księgach rachunkowych wierzytelność jako nieściągalną i zalicza jej wartość do kosztów podatkowych dla potrzeb rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli sprawa dotyczy wierzytelności, gdzie zostało wszczęte postępowanie upadłościowe Spółka czeka na postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku wierzyciela.

W obecnej sytuacji Wnioskodawca ma dłużnika, od którego pomimo podjętych działań prawnych nie udało się wyegzekwować należności. W dniu xx lutego 2014 r. sąd rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości tego dłużnika. Postępowanie to nie zostało do dzisiaj zakończone, a z opinii prawnej wynika, że postępowanie to będzie długotrwałe a szanse na zaspokojenie wierzytelności Spółki niewielkie.

W księgach rachunkowych w 2014 r. Spółka nie tworzyła odpisu aktualizującego wartość tej należności w myśl przepisów ustawy o rachunkowości (art. 35b). Spółka zamierza utworzyć w 2015 r. odpis aktualizujący wartość tej należności, gdyż jej zdaniem, istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie zostanie ona uregulowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza wartość nieściągalnych wierzytelności w momencie spełnienia obu przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli: 1) udokumentowania i 2) utworzenia odpisu aktualizującego należności w księgach rachunkowych, to jest w tym roku podatkowym, w którym kolejna, czyli druga z przedmiotowych przesłanek zostanie spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

W tej sytuacji Wnioskodawca zaliczył należność od dłużnika do przychodów należnych. Wnioskodawca również posiada dowody świadczące o tym, iż należności nie uda się wyegzekwować. Zdaniem Wnioskodawcy, wszczęcie postępowania upadłościowego obejmujące likwidację majątku uprawdopodabnia nieściągalność wierzytelności. Wnioskodawca planuje dokonać odpis aktualizujący wartość tej należności. Odpis ten uprawnia Wnioskodawcę do rozliczenia w kosztach podatkowych nieściągalnej wierzytelności, gdyż w tym momencie wszystkie warunki wyszczególnione w ustawie zostaną spełnione.

Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący, nie określają też procedury tworzenia tych odpisów, kwestie te regulują przepisy o rachunkowości.

W świetle prawa bilansowego, odpis aktualizujący figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W opisanym przypadku wymieniona wierzytelność przedawniona nie jest.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w danym roku podatkowym zostanie spełniony tylko jeden warunek ustawy w tym przypadku w roku 2014 uprawdopodobniona została nieściągalność należności a drugi wystąpi w roku 2015 (podatnik utworzy odpis aktualizujący), to Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć koszty uzyskania przychodu dopiero w tym roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi warunek.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2014 r. o sygn. IPPB3/423-397/14-2/JBB.

Skoro Wnioskodawca zamierza dokonać odpisu aktualizującego w 2015 r., to będzie to koszt uzyskania przychodów w 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.);

* dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać również należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 omawianej ustawy ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w tym przepisie. Dodać także należy, że udowodnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w trakcie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, w których jej kontrahenci zalegają z dokonywaniem należnych na jej rzecz płatności. Przedmiotowe wierzytelności są zarachowywane przez Spółkę jako przychody należne. Obecnie Spółka posiada dłużnika, od którego pomimo podjętych działań prawnych nie udało się wyegzekwować należności. W dniu xx lutego 2014 r. sąd rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości tego dłużnika. Postępowanie to nie zostało do dzisiaj zakończone, a z opinii prawnej wynika, że postępowanie to będzie długotrwałe a szanse na zaspokojenie wierzytelności Spółki niewielkie. W księgach rachunkowych w 2014 r. Spółka nie tworzyła odpisu aktualizującego wartość tej należności w myśl przepisów ustawy o rachunkowości. Spółka zamierza utworzyć odpis aktualizujący wartość tej należności w 2015 r., gdyż jej zdaniem, istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie zostanie ona uregulowana. Ponadto, Spółka wskazała, że w opisanym przypadku wymieniona wierzytelność nie jest przedawniona.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że skoro nieściągalność wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 2014 r., a Spółka dokona odpisu aktualizującego określonego w ustawie o rachunkowości w 2015 r., to wszystkie przesłanki warunkujące zaliczenie utworzonego odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów zostaną spełnione w 2015 r. Tym samym, Spółka będzie miała prawo zaliczenia odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r.

Ponadto należy wskazać, że z uwagi na charakter kosztu podatkowego jakim jest odpis aktualizujący stanowi on pośredni koszt uzyskania przychodu, potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia (...).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4e cyt. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Oznacza to w konsekwencji, że odpis aktualizujący jest potrącalny w dacie, na którą został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych Spółki. Innymi słowy, stanowi on koszt uzyskania przychodów w dacie dokonania takiego odpisu aktualizującego należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W świetle powyższego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza wartość nieściągalnych wierzytelności w momencie spełnienia obu przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. uprawdopodobnienia na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy (udokumentowania) i utworzenia odpisu aktualizującego należności w księgach rachunkowych, to jest w tym roku podatkowym, w którym kolejna, czyli druga z przedmiotowych przesłanek zostanie spełniona.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowym wniosku Spółka formułując swoje zapytanie posłużyła się zwrotami "wartość nieściągalnych wierzytelności" oraz "udokumentowania". Również przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że cyt.: "Odpis ten uprawnia Wnioskodawcę do rozliczenia w kosztach podatkowych nieściągalnej wierzytelności".

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 omawianej ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Wobec powyższego, mając na uwadze zawarty w zapytaniu Spółki zwrot "w momencie spełnienia obu przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" i wskazane w części E druku ORD-IN - Przedmiot wniosku przepisy prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy oraz przedstawione przez Spółkę stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego oparte na treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 cyt. ustawy regulującego kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, tut. Organ odniósł się w przedmiotowej interpretacji do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, a nie kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Na marginesie należy dodać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległa treść art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten obecnie stanowi, że: zgodnie z którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

Mając na uwadze fakt, że Spółka zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zamierza utworzyć odpis aktualizujący wartość należności w 2015 r. niniejsza interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.