ILPB3/4510-1-51/15-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca w przyszłości zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się w Polsce (dalej "Spółka dzielona").

Wnioskodawca zostanie udziałowcem Spółki dzielonej w wyniku transakcji aportów udziałów Spółki dzielonej do Wnioskodawcy (wymiany udziałów). Do transakcji aportów po stronie Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach transakcji wymiany udziałów nie przewiduje się dopłat w gotówce.

Wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych ówczesnym wspólnikom Spółki dzielonej będzie odpowiadała wartości udziałów w Spółce dzielonej, określonej (na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego) w umowie zawartej na moment wniesienia udziałów w Spółce dzielonej do Wnioskodawcy, jako wkład niepieniężny.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza przeniesienia części działalności Spółki dzielonej do Wnioskodawcy w drodze podziału Spółki dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na Wnioskodawcę. Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Również majątek, który pozostanie w Spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ramach dokonanego podziału nie zostaną unicestwione udziały Spółki dzielonej posiadane przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca będzie posiadał po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki dzielonej, jaką posiadał przed podziałem. W ramach podziału może potencjalnie zostać obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów w Spółce dzielonej przysługujących Spółce przejmującej.

Planowany podział wynika ze strategii, która zakłada alokowanie wybranych rodzajów działalności do odrębnych podmiotów.

Po dokonanym podziale, gdy podstawowy majątek zostanie skonsolidowany we Wnioskodawcy rozważana jest sprzedaż całości bądź też części udziałów Spółki dzielonej posiadanych przez Wnioskodawcę.

Przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce w roku 2015 bądź latach następnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów Spółki dzielonej po przeprowadzonym podziale przez wydzielenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia całości lub części udziałów Spółki dzielonej (objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów) Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych (w całości lub proporcjonalnie do wartości sprzedawanych udziałów - w części) wydanych ówczesnym udziałowcom Spółki dzielonej w zamian za udziały Spółki dzielonej objęte przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do zasad ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów Spółki dzielonej (otrzymanych w procesie wymiany udziałów), przywołać należy art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycie tych udziałów (akcji).

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu wydane przez Wnioskodawcę udziały własne stanowić będą zatem wydatek poniesiony na nabycie udziałów Spółki dzielonej, który mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce dzielonej w rozumieniu przepisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym w momencie zbycia udziałów wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów.

W świetle powyższej regulacji, jeżeli spółka zbywa udziały (akcje) drugiej spółki nabyte w następstwie wymiany udziałów, to do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia może zaliczyć równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych w ramach wymiany, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Transakcja, w wyniku której Wnioskodawca nabędzie udziały Spółki dzielonej, będzie stanowiła wymianę udziałów, a zatem zgodnie z powołanym wyżej przepisem (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Wnioskodawcy w przypadku zbycia całości lub części udziałów Spółki dzielonej będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej własnych udziałów (całości lub w proporcjonalnej części) wydanych przez Wnioskodawcę wnoszącym udziały Spółki dzielonej w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki dzielonej.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lipca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-456/14/BG w której organ wskazał, że: "w przypadku sprzedaży udziałów (nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 czerwca 2014 r. sygn. ITPB3/423-164c/14/DK, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika: "w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Zbywanej otrzymanych w następstwie transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych Wspólnikowi w ramach operacji wymiany udziałów";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2014 r. sygn. IPPB3/423-474/14-2/MS1, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika: "w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem nabycia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Akcyjnej będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych akcjonariuszom Spółki Akcyjnej w ramach transakcji wymiany udziałów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p.)";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2014 r. sygn. IPPB3/423-427/14-2/MS1, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika: "w oparciu o treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 12 ust. 4d i ust. 11 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów nabytych w Spółce Zbywanej będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej wyemitowanych przez Wnioskodawcę udziałów, objętych przez Spółkę Zbywającą w drodze Transakcji Wymiany Udziałów";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 maja 2014 r. sygn. IBPB1/2/423-230/14/SD, w której organ wskazał, że: "W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, że w przypadku sprzedaży udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych udziałowcom w zamian za otrzymane udziały";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 marca 2014 r. sygn. ITPB3/423-639/13/PST, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika: "W rezultacie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., w związku z odpłatnym zbyciem udziałów Spółki A, Spółka B powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów Spółki B wydanych wspólnikom Spółki A w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki A";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 marca 2014 r. sygn. IBPB1/2/423-1680/13/SD, w której organ wskazał, że: "w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2012 r. sygn. IPTPB3/423-76/12-4/PM, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika: "w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zbywanej otrzymanych w następstwie operacji wymiany udziałów, w dacie sprzedaży udziałów Spółki Zbywanej Spółka będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych Udziałowcom w ramach wspomnianej operacji wymiany udziałów";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 września 2011 r. sygn. ILPB3/423-284/11-2/JG, w której organ wskazał, że: "w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów otrzymanych w następstwie transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych Spółce Zbywającej w ramach operacji wymiany udziałów".

W świetle powyższych przepisów, w momencie zbycia przez Wnioskodawcę całości lub części udziałów Spółki dzielonej będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych (w całości lub proporcjonalnie do wartości sprzedawanych udziałów) wydanych wnoszącym udziały Spółki dzielonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

W przepisie tym ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów (akcji) przed podziałem. Ponadto wskazano, że pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały (akcje) spółki podzielonej przez wydzielenie zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów (akcji). Jeżeli natomiast zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały (akcje) spółki podzielonej przez wydzielenie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy, w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, tj. odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) takiej spółki, z dnia ich objęcia.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w wysokości ustalonej według zasad wskazanych w art. 16 ust. 1. pkt 8c lit. a i b tej ustawy, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w spółce dzielonej przed jej podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c). W pozostałym zaś zakresie wydatki te (poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej) stanowią koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabędzie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów".

Jak wynika zaś z treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała także, że Spółka Nabywana może następnie podlegać podziałowi przez wydzielenie, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., przez przeniesienie części jej majątku na Spółkę. W przyszłości Spółka planuje dokonać sprzedaży udziałów Spółki Nabywanej, już po jej podziale.

W ramach dokonanego podziału nie zostaną unicestwione udziały Spółki dzielonej posiadane przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca będzie posiadał po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki dzielonej, jaką posiadał przed podziałem. W ramach podziału może zostać obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów w Spółce dzielonej przysługujących Spółce przejmującej.

Zatem wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej (Spółki Nabywanej) - uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. poniesione przez Spółkę wydatki odpowiadające nominalnej wartości własnych udziałów wydanych w ramach tzw. "wymiany udziałów", określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy, nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółki dzielonej, a tylko w tej części, która dotyczy wartości udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika już po dokonanym jej podziale.

W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej, lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Spółki na nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) zd. drugie tej ustawy.

Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała z proporcji nominalnej wartości udziałów, które Spółka zachowa w Spółce Nabywanej (spółce dzielonej) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej przed podziałem. Proporcja ta wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozostała po zastosowaniu wskazanej proporcji kwota wydatków na nabycie udziałów w spółce dzielonej stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.