ILPB3/4510-1-508/15-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 30 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dopłaty otrzymane przez Spółkę będą stanowiły dla niej przychód podatkowy (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia, czy dopłaty otrzymane przez Spółkę będą stanowiły dla niej przychód podatkowy (pytanie nr 1),

* ustalenia, czy w okresie korzystania z dopłat Spółka powinna wykazywać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 100% udziałów Wnioskodawcy jest posiadanych przez jedynego udziałowca spółkę X z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 50.000 zł i dzieli się na 100 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Udziały są równe i niepodzielne.

Na podstawie § 11 ust. 1 Aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy): "Wspólnicy mogą być zobowiązani do wniesienia dopłat w wysokości nieprzekraczającej dziesięciokrotnej wartości posiadanych udziałów, a termin, wysokość i zasady wnoszenia oraz zwrotu dopłat określi zgromadzenia wspólników. Uchwała o wniesieniu i zwrocie dopłat wymaga jednomyślności".

Wnioskodawca zamierza finansować działalność inwestycyjną poprzez kredyty bankowe oraz leasing, a także inne zwrotne formy finansowania od instytucji finansowych. Na dzień składania wniosku o interpretację podatkową kapitały własne Wnioskodawcy wykazywane zgodnie z zasadami rachunkowości są ujemne co stanowi znaczące utrudnienie w pozyskaniu środków z wcześniej wymienionych źródeł finansowania. W związku z tym, jedyny udziałowiec Wnioskodawcy rozważa wniesienie dopłat. Na dzień składania wniosku o interpretację § 11 ust. 1 Aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) wskazuje, że wspólnik może być zobowiązany do wniesienia dopłat do wysokości 500.000 zł. Jedyny udziałowiec rozważa zmianę tego zapisu poprzez podniesienie limitu kwoty do którego wspólnicy mogą być zobowiązani do wniesienia dopłat tak, aby dopłaty wnoszone były zgodnie z przepisami prawa, tj. głównie art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który brzmi: "Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału".

Podsumowując, w przyszłości dopłaty wspólników będą zawsze mieściły się w ramach przewidzianego w umowie Spółki limitu, czy to aktualnego, czy też wniesienie dopłat poprzedzone będzie zmianą umowy Spółki, tak, aby dopłaty wnoszone były w zgodzie z przepisami prawa.

Dodatkowo należy przytoczyć postanowienia art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych na podstawie którego: "Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym". Przepis ten przesądza o charakterze dopłat - mają one czasowy i zwrotny charakter, jednakże zasadniczo może być nieznany termin ich zwrotu, jak i czy w ogóle zostaną zwrócone.

Wnioskodawca zaznacza również, że wspólnik zostanie zobligowany do wniesienia dopłat w gotówce i wniesie dopłaty w gotówce, jednakże rozważany jest także scenariusz w którym spełnienie zobowiązania wspólnika do wniesienia dopłat w gotówce wobec Wnioskodawcy nastąpi poprzez potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy co do otrzymania dopłat w gotówce z wierzytelnością wspólnika co do otrzymania zwrotu udzielonych Wnioskodawcy wcześniej pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dopłaty otrzymane przez Wnioskodawcę będą stanowiły dla niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy w okresie korzystania z dopłat Wnioskodawca powinien wykazywać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jak co do zasady w przypadku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 25 stycznia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-508/15-3/AO.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera otwarty katalog przychodów. Generalnie można stwierdzić na podstawie art. 12 ust. 1, że przychodem podatnika jest każde przysporzenia majątkowe mające charakter trwały. Należy jednak zwrócić uwagę, że art. 12 ust. 1 wymienia otwarty katalog przychodów czyniąc jednak zastrzeżenie, że przychodami nie są kategorie wymienione w art. 12 ust. 4.

Punkt 11 tego artykułu stanowi, że: "do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (...)".

Pkt 11 wymienionego artykułu zawiera więc m.in. zwolnienie przedmiotowe dla dopłat wnoszonych do spółki wnoszonych w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tymi odrębnymi przepisami są art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych.

Reasumując, Wnioskodawca jest zdania, że otrzymane dopłaty nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o ile zostaną wniesione w zgodzie z art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych oraz umową spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy dopłaty otrzymane przez Spółkę będą stanowiły dla niej przychód podatkowy (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem - w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów omawianej ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

* przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);

* przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Przepisami, o których mowa w powyższym artykule są unormowania art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Jak stanowi § 2 ww. przepisu, dopłaty powinny nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Z art. 178 § 1 ww. ustawy wynika natomiast, że wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

W myśl art. 179 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Powyższe regulacje wskazują zatem na szczególny charakter dopłat, jako jednego ze sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę.

Dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji Kodeksu spółek handlowych. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką, określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Mogą być wnoszone na realizację różnych celów, np. na pokrycie strat wykazanych w sprawozdaniu finansowym, w zamiarze realizacji określonego przedsięwzięcia inwestycyjnego, spłaty długu, zakupu nieruchomości na cele spółkowe czy współfinansowania akcji promującej określone dobro społeczne. Kodeks spółek handlowych nie zawiera "listy celów", na które może być przeznaczona dopłata.

Jednocześnie wskazać należy, że dopłaty ze swej istoty nie stanowią wkładu wspólnika do spółki na pokrycie jego udziałów, tak więc nie powodują one zwiększenia udziału wspólnika w spółce. W konsekwencji, dopłaty nie są formą podwyższenia kapitału zakładowego spółki, aczkolwiek niewątpliwie powodują zwiększenie jej majątku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jedyny udziałowiec Wnioskodawcy rozważa wniesienie dopłat. Na dzień składania wniosku o interpretację § 11 ust. 1 Aktu założycielskiego Wnioskodawcy wskazuje, że wspólnik może być zobowiązany do wniesienia dopłat do wysokości 500.000 zł. Jedyny udziałowiec rozważa zmianę tego zapisu poprzez podniesienie limitu kwoty do którego wspólnicy mogą być zobowiązani do wniesienia dopłat tak, aby dopłaty wnoszone były zgodnie z przepisami prawa, tj. głównie art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca zaznaczył, że wspólnik zostanie zobligowany do wniesienia dopłat w gotówce i wniesie dopłaty w gotówce, jednakże rozważany jest także scenariusz w którym spełnienie zobowiązania wspólnika do wniesienia dopłat w gotówce wobec Wnioskodawcy nastąpi poprzez potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy co do otrzymania dopłat w gotówce z wierzytelnością wspólnika co do otrzymania zwrotu udzielonych Wnioskodawcy wcześniej pożyczek.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że dopłaty wnoszone do Spółki nie będą stanowiły jej przychodu podatkowego wyłącznie wówczas, gdy będą wniesione w trybie i na zasadach określonych w ustawie - Kodeks spółek handlowych.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopłaty otrzymane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły dla niego przychodu podatkowego i jako takie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.