ILPB3/4510-1-5/16-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko z 11 stycznia 2016 r. (wg daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niepodlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 8 marca 2016 r. (wg daty wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niepodlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej poprzez sieć handlu detalicznego. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosi i będzie ponosić w przyszłości wydatki o charakterze reprezentacyjnym, którymi są w szczególności wydatki na:

* usługi gastronomiczne i noclegowe oraz

* zestawy upominkowe, które są przekazywane kontrahentom (zasadniczo są to towary, które nie znajdują się w ofercie handlowej Spółki i zostały nabyte w celu ich przekazania kontrahentom),

dalej łącznie: "Wydatki".

Zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie zalicza i nie zamierza zaliczać w przyszłości wydatków o charakterze reprezentacyjnym (w tym w szczególności wartości netto wskazanych powyżej Wydatków) do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wskazała, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Wydatków w stosunku, do których Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje i nie będzie przysługiwać w przyszłości prawo do odliczenia VAT naliczonego, tj. obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy niepodlegający odliczeniu VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wydatki, stanowi i będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług naliczony wynikający z faktur dokumentujących wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wydatki, stanowi i będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Polski ustawodawca posłużył się normą ogólną, która ma jednak istotną wagę na gruncie tej ustawy podatkowej. Pozwala ona bowiem podatnikom pomniejszać podstawę opodatkowania o wszelkie prawnie dopuszczalne koszty (tekst jedn.: nie wyłączone z zakresu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które poniesione zostały celem uzyskania przychodów, a także celem zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem spełnienie następujących warunków:

* poniesienie wydatku,

* poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wykładnia językowa przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje bowiem podstawę do stwierdzenia, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia konkretnego przychodu, ale także koszty pośrednio związane z przychodem, tj. nakierowane na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy).

Ponoszone przez Wnioskodawcę Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku niewątpliwie pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Ich celem jest zwiększanie osiąganych przez Spółkę przychodów. Niemniej jednak wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W ocenie Wnioskodawcy, wskazane we wniosku Wydatki mają charakter reprezentacyjny, a tym samym na mocy powołanego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy, za koszty uzyskania przychodów zasadniczo nie uważa się również podatek od towarów i usług. Zasada ta wynika z konstrukcji prawnej tego podatku, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców. Ponieważ jednak ustawa z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: "ustawa o VAT") przewiduje pewne odstępstwa od zasady neutralności, ustawodawca umożliwił zaliczenie nieodliczonego podatku od towarów i usług w ciężar kosztów w podatku dochodowym.

I tak, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że naliczony podatek od towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodu jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

Odnosząc się do pierwszego z powyższych warunków należy zauważyć, iż art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, o ile podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że jeśli podatnikowi faktycznie przysługuje prawo do odliczenia, powinien tego odliczenia dokonać. W przeciwnym razie nieodliczony podatek od towarów i usług (mimo, iż prawo do odliczenia przysługiwało podatnikowi) nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy sytuacji, w których podatnik miał możliwość skorzystania z odliczenia podatku od towarów i usług, ale z niej nie skorzystał.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Wynikający z powołanego przepisu wyjątek nie dotyczy działalności Spółki oraz ponoszonych przez nią Wydatków.

W konsekwencji, na mocy powołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nabycia usług noclegowych i gastronomicznych Wnioskodawcy nie przysługuje na gruncie podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że zgodnie z powołanym art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu tego rodzaju usług może być kosztem uzyskania przychodów Spółki, mimo iż sama kwota netto wydatku nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do pozostałych Wydatków o charakterze reprezentacyjnym, w szczególności wydatków na zestawy upominkowe, które są przekazywane kontrahentom Spółki (zasadniczo są to towary, które nie znajdują się w ofercie handlowej Spółki i zostały nabyte w celu ich przekazania kontrahentom), zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowe towary nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółce, nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe Wydatki. Tym samym, podatek od towarów i usług naliczony wynikający z faktur dotyczących tych Wydatków powinien stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, niezależnie od faktu, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość netto tych wydatków nie będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do drugiego z powołanych warunków Wnioskodawca chciałby wskazać, że podatek od towarów i usług naliczony związany z przedmiotowymi Wydatkami nie powiększa i nie będzie powiększać wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji, mając na uwadze, że oba wskazane powyżej warunki zostały spełnione, mianowicie:

1. Spółce nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług od przedmiotowych Wydatków, a jednocześnie

2. naliczony podatek od towarów i usług związany z tymi Wydatkami nie powiększa i nie będzie powiększać wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług naliczony wynikający z faktur dokumentujących wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wydatki, stanowi i będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, należy wskazać, iż stanowisko tożsame do stanowiska Spółki zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo Wnioskodawca powołał:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2013 r., sygn. IPPB3/423-407/13-2/AM, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "(...) kwota podatku naliczonego dotycząca działań o charakterze reprezentacji (w tym z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych), które są ponoszone w związku z działalnością Spółki, nieodliczona od podatku należnego z uwagi na art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że na gruncie podatku dochodowego wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi noclegowe i gastronomiczne, nie mogą być potrącane jako koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT). Zakaz zaliczania do kosztów dotyczy bowiem kwoty netto wynikającej z faktury, natomiast nie odnosi się do kwot podatku VAT, które jak wskazano powyżej - na gruncie CIT podlegają odrębnym zasadom rozliczania",

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 stycznia 2013 r. sygn. ITPB3/423-679/12/DK, zgodnie z którą: "(...) w przypadku gdy Spółce nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, Spółka będzie mogła - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę niepotrąconego podatku naliczonego od towarów i usług związanego z wydatkami poniesionymi na zakup usług gastronomicznych i noclegowych, ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2012 r. sygn. ILPB3/423-231/12-2/JG, myśl której: "(...) Spółka ma prawo - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieodliczoną kwotę podatku VAT naliczonego związanego z zakupem usług gastronomicznych";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 marca 2012 r. sygn. IPTPB3/423-319/11-2/GG, zgodnie z którą: "Koszty reprezentacji nie są kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale naliczony podatek od towarów i usług jest kosztem podatkowym, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług naliczony wynikający z faktur dokumentujących wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wydatki, stanowi i będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.