ILPB3/4510-1-491/15-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z 16 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej zwana Spółdzielnią) posiada w swoich zasobach klub osiedlowy (...). Zgodnie ze statutem Spółdzielni prowadzona jest w nim działalność społeczno-wychowawcza. Działalność ta w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na dzień składania wniosku Spółdzielnia jest w trakcie dokonywania remontu w pomieszczeniach ww. klubu osiedlowego (...). Remont polega na wymianie grzejników centralnego ogrzewania.

Z uwagi na znaczny koszt prac remontowych Zarząd Spółdzielni zamierza podjąć decyzję o bilansowym rozłożeniu kosztów remontu w czasie. Kwota wykazana na fakturze, którą Spółdzielnia otrzyma od wykonawcy robót - po umniejszeniu o kwotę podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, zostanie zaksięgowana na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Co roku odpowiednia część kosztu remontu będzie przeksięgowana z konta rozliczeń międzyokresowych na konto kosztów (konto zespołu 5). Spółdzielnia zgodnie z polityką rachunkowości nie tworzy odpisów na fundusz remontowy od lokali własnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f#8722;4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z treścią wyżej przytoczonego przepisu Spółdzielnia powzięła wątpliwość co do właściwego rozpoznania momentu poniesienia podatkowego kosztu uzyskania przychodu. Czy decydujące znaczenie ma ujęcie wydatku na koncie wynikowym (kosztowym), czy decydujące znaczenie ma sam fakt poniesienia i ujęcia kosztu w ewidencji księgowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesione koszty remontu pomieszczeń klubu osiedlowego można jednorazowo zaliczyć w podatkowe koszty uzyskania przychodów w dacie dokonania technicznej czynności ujęcia w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta księgowego i bilansowe rozłożenie kosztu w czasie.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony koszt remontu pomieszczeń klubu osiedlowego (...) można zaliczyć w koszty podatkowe jednorazowo w dacie faktycznego zapisu operacji w księgach rachunkowych - bez względu na rodzaj konta księgowego.

Z treści art. 15 ust. 4e nie wynika bowiem, aby momentem poniesienia kosztu było ujęcie wydatku na koncie wynikowym mającym wpływ na wynik finansowy jednostki. Zdaniem Spółdzielni, bez znaczenia dla momentu poniesienia kosztu jest fakt bilansowego rozłożenia kosztu w czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Innymi słowy, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ulega więc wątpliwości, że wydatki jakie Spółdzielnia Mieszkaniowa ponosi na remont centralnego ogrzewania (wymiana grzejników) w pomieszczeniach klubu osiedlowego będącego w jej zasobach, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Rozstrzygając natomiast kwestię dotyczącą potrącalności tych kosztów należy zauważyć, że istotny jest tutaj rodzaj powiązania ww. kosztów z przychodami.

Ustawodawca w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe podzielił na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W ocenie Organu, wydatki jakie Wnioskodawca ponosi na wymianę grzejników centralnego ogrzewania ze względu na ich remontowy charakter należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącalności takich kosztów określają przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że z uwagi na znaczny koszt prac remontowych Zarząd Spółdzielni zamierza podjąć decyzję o bilansowym rozłożeniu kosztów remontu w czasie. Kwota wykazana na fakturze, którą Spółdzielnia otrzyma od wykonawcy robót - po umniejszeniu o kwotę podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, zostanie zaksięgowana na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Co roku odpowiednia część kosztu remontu będzie przeksięgowana z konta rozliczeń międzyokresowych na konto kosztów (konto zespołu 5).

Wątpliwość Wnioskodawcy na tle tak opisanej sprawy powstała odnośnie właściwego rozpoznania momentu poniesienia podatkowego kosztu uzyskania przychodu w oparciu o treść art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując zatem rozstrzygnięcia wątpliwej kwestii wskazanej przez Spółdzielnię Mieszkaniową, w pierwszej kolejności należy powołać przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych (art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Na podstawie art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń (...).

Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Zasady rachunkowości nakazują więc, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.

W świetle powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że "dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach" oznacza, iż dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości, tj. współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało m.in. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 419/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 253/11.

Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca zdecydował się rozliczać wydatki remontowe w oparciu o zasady wynikające z przepisu art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości (czynne rozliczenia międzyokresowych kosztów), a więc dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest bowiem w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że poniesione koszty remontu pomieszczeń klubu osiedlowego można zaliczyć w koszty podatkowe jednorazowo w dacie faktycznego zapisu operacji w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta księgowego i bilansowe rozłożenie kosztu w czasie - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.