ILPB3/4510-1-48/16-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 22 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy członek Zarządu pełni swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy członek Zarządu pełni swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

"A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży IT. Wspólnikiem Wnioskodawcy (spółką-matką) jest spółka "B". z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej Spółka-matka posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity, Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.) w Spółce powołany został Zarząd, w skład którego wchodzi m.in. osoba zatrudniona przez spółkę-matkę.

Członek Zarządu Wnioskodawcy, będąc zatrudnionym przez spółkę-matkę nie jest zatrudniony w Spółce, pełni funkcję członka Zarządu na podstawie powołania nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z pełnieniem przez osobę fizyczną wskazaną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego funkcji członka Zarządu Spółki bez uzyskiwania z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia bezpośrednio od Spółki, Spółka powinna wykazać przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z pełnieniem przez osobę fizyczną wskazaną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego funkcji członka Zarządu Spółki bez uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia od Spółki, Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem zaś jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepis art. 12 ww. ustawy określa natomiast co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Przepis ten określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podatnika nie są zaliczane do przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje również, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a ww. ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W związku z brakiem definicji nieodpłatnego świadczenia w cyt. ustawie, przy interpretacji tego pojęcia należy odwołać się do powszechnej definicji. W myśl Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (www sjp.pwn.p1)"świadczenie to: obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane", "w prawie cywilnym zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania". Natomiast pojęcie "nieodpłatne" należy rozumieć jako: "niewymagające opłaty". Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 501/10 wskazał, iż za nieodpłatne świadczenie należy uznać świadczenie majątkowe, o określonej wartości, które nie rodzi żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Istotą świadczenia nieodpłatnego jest zatem brak świadczenia wzajemnego (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrok z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1064/10).

Przez nieodpłatne świadczenie rozumieć zatem należy te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję przedstawiono m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem dla podatnika, jest zatem uzyskana przez niego wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem jakichkolwiek wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub jakąkolwiek inną formą ekwiwalentu. Przechodząc na grunt stosunków łączących spółkę kapitałową z jej wspólnikiem (wspólnikami), wskazać należy, że szczególną rolę odgrywają wzajemne świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia przez wspólnika (wspólników) wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku ostatniego z wymienionych świadczeń tj. pełnienia funkcji w organach spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika - wspólnik ma bowiem prawo i obowiązek zarządzać spółką. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że amerykańska spółka-matka, jako jedyny wspólnik Spółki ma prawo i obowiązek zarządzać Spółką. Jako spółka kapitałowa spółka-matka nie może w sposób bezpośredni wykonywać zadań zarządczych w stosunku do Wnioskodawcy. W związku z powyższym zadania spółki-matki wykonywane są niejako za pośrednictwem osoby zatrudnionej przez spółkę-matkę, która pełni w Spółce funkcję członka Zarządu. Spółce-matce, jako wspólnikowi Wnioskodawcy z tytułu posiadania udziałów, przysługują określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku Spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, iż zarządzanie Spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne i to te korzyści stanowią swoiste wynagrodzenie wspólnika za sprawowanie funkcji zarządczych. Brak bezpośredniego wynagradzania wspólnika za sprawowane przez niego funkcje zarządcze nie jest zatem podstawą do ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Wspólnik wykonuje swoje zadania wobec Wnioskodawcy poprzez zaangażowanie zatrudnionej przez siebie osoby fizycznej - która pełni funkcję członka Zarządu w Spółce i w ten sposób niejako reprezentuje spółkę-matkę Spółki. Dlatego też brak bezpośredniego wynagrodzenia członka Zarządu Spółki nie może być powodem powstania w Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż tego rodzaju świadczenia Spółka nie uzyskuje. Funkcja członka Zarządu w Spółce jest pełniona przez osobę zatrudnioną w spółce-matce będącej 100-procentowym udziałowcem Spółki. Wspólnik wyznaczając osobę fizyczną do pełnienia funkcji członka Zarządu w Spółce, realizuje swoje podstawowe prawo i zobowiązanie do pełnienia funkcji zarządczych w podmiocie, którego jest jedynym udziałowcem. Celem wspólnika jest uzyskiwanie przez Spółkę większych zysków, co wpłynie na wysokość dywidendy przysługującej wspólnikowi. Tym samym działania członka Zarządu będą wyrazem dbałości wspólnika o sprawy Spółki, jej rozwój i powiększanie zysków a jednocześnie formą realizacji prawa do zapewnienia sprawnego funkcjonowania Zarządu. W zamian za wyznaczenie osoby fizycznej do pełnienia funkcji zarządczych, wspólnik zwiększa szanse Spółki na zwiększenie zysków, wpływając tym samym na zwiększenie własnego wynagrodzenia wypłaconego w formie dywidendy.

Mając na uwadze powyższe, pełnienie przez osobę fizyczną zatrudnioną w spółce-matce funkcji członka Zarządu w Spółce uznać należy za przejaw aktywności samego wspólnika. Fakt braku bezpośredniego wynagradzania członka Zarządu przez Wnioskodawcę nie może w związku z powyższym być uznawany za generujący po stronie Spółki świadczenie nieodpłatne podlegające opodatkowaniu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko prezentowane przez Wnioskującą potwierdzają licznie organy podatkowe. Przykładowo w m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2009 r., nr ITPB3/423-248/09/AW stwierdza: "(...) świadczenie otrzymane przez Spółkę, w postaci pełnienia przez wspólnika tejże Spółki funkcji prezesa bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową (w szczególności tzw. dywidendę) - nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2012 r. nr: ITPB3/423-282/12AW: "(...) cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy pełnią funkcje członków zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od Spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest, wynikające z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej".

Powyższe interpretacje odnoszą się co prawda do sytuacji, w której wspólnik - osoba fizyczna, pełnił funkcje członka zarządu. Spółka zauważa jednak, że wnioski wynikające z powyższych interpretacji mogą mieć w pełni zastosowanie także dla sytuacji, jaka ma miejsce w Spółce. Podkreślić bowiem należy, iż nie ma znaczenia, czy funkcje zarządcze pełni wspólnik będący osobą fizyczną, czy też wspólnik będący osobą prawną poprzez swojego pracownika/współpracownika/osobę zatrudnioną na podstawie umowy cywilnoprawnej czy na podstawie powołania, która faktycznie go reprezentuje i działa w jego imieniu. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku wspólnik za świadczone usługi otrzymuje ekwiwalent - korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. Nie ma znaczenia, iż w przypadku wspólnika będącego osobą prawną funkcje zarządcze w spółce zależnej pełnione są w imieniu wspólnika przez wyznaczoną przez niego do tego osobę. Wspólnik - osoba prawna nie może wszak sam zasiąść w zarządzie, ale w tym celu oddelegowuje do pełnienia tej funkcji np. swojego pracownika, który wykonywać będzie te wszystkie czynności, jakie wykonywałby wspólnik będąc osobą fizyczną i mając uprawnienie do zasiadania w zarządzie. Osoba fizyczna wyznaczona przez wspólnika pełniąc funkcje zarządcze realizuje wyłącznie cele gospodarcze wspólnika co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze. Jako osoba specjalnie wyznaczona przez wspólnika (osobę prawną), wykonuje zadania w jego imieniu.

W świetle powyższych rozważań uznać należy, że osoba zatrudniona przez spółkę-matkę, która pełni w Spółce funkcję członka Zarządu, działa w celu realizacji założeń gospodarczych właśnie spółki-matki jako jedynego wspólnika. W efekcie nie można uznać, że fakt pełnienia przez ww. osobę funkcji bez bezpośredniego wynagradzania jej przez Wnioskodawcę, skutkuje po stronie Spółki powstaniem przychodu z nieodpłatnego świadczenia po stronie Spółki.

Analogiczne poglądy zostały zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 3 lutego 2011 r., nr ITPB3/423-618/10/AM, w której to organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: "(...) pełnienie przez nowego członka zarządu swej funkcji w imieniu Wspólnika, który będąc spółką z o.o. nie może jej pełnić samodzielnie, uznać należy za wyraz dbałości Wspólnika o Spółkę i jej zyski, co nie może być uznane za świadczenie nieodpłatne w rozumieniu ustawy. Ekwiwalentem za zapewnienie działania nowego członka zarządu będzie bowiem dla Wspólnika wypłacona mu przez Spółkę dywidenda. W opisanej sytuacji pełnienie przez nowego członka zarządu funkcji w zarządzie uznać należy, w kontekście zobowiązań Wspólnika, za przejaw aktywności samego Wspólnika, co zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych nie jest uznawane za świadczenie nieodpłatne nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy. Powyższe stanowisko zostało w całości potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 16 stycznia 2014 r., nr IPPB3/423-887/13-2/GJ, z dnia 8 maja 2014 r., nr IPPB3/423-252/14-2/GJ oraz w interpretacjach z dnia 21 maja 2013 r., nr: IPPB3/423-137/13-2/GJ, IPPB3/423-138/13-2/GJ, IPPB3/423-136/13-2/GJ, IPPB3/423-135/1 3-2/GJ, czy w interpretacjach wydanych przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach, przykładowo: w interpretacji z dnia 3 lutego 2016 r., nr. IBPB-1-1/4510-31/16/AJ, z dnia 2 lutego 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-32/16/NL czy z dnia 1 lutego 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-29/16/AJ.

Zatem Minister Finansów potwierdza jednoznacznie, że w sytuacji, gdy funkcje zarządcze są wykonywane przez osobę fizyczną wyznaczoną z ramienia wspólnika-osoby prawnej, to po stronie podmiotu w którym funkcje zarządcze są wykonywane, a który nie ponosi bezpośrednio kosztów takiej osoby, nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wydanej w dniu 14 sierpnia 2015 r. (nr: IBPB-1-3/4510-91/15/APO) czytamy:

"Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Prezes Zarządu pełni w Spółce funkcję na podstawie powołania, nie otrzymując z tego tytułu wynagrodzenia. Równocześnie, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce matce, posiadającej 100% udziałów w Spółce. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nieodpłatne pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki, na podstawie powołania, przez osobę zatrudnioną równocześnie na podstawie umowy o pracę w spółce matce, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem świadczeniodawca (spółka matka) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (Wnioskodawcy) świadczenie (a) ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy)".

Na zakończenie Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 201 § 1-3 k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przez użyte w § 4 ww. przepisu sformułowanie "powołanie" należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie. Przepisy k.s.h. nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, że możliwa jest przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Zdaniem Spółki, już sama możliwość tego, że członkowie zarządu mogą pełnić swoje funkcje nieodpłatnie przemawia za tym, że nieustalenie wynagrodzenia z tego tytułu nie może skutkować powstaniem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Skoro k.s.h. przewiduje, że funkcje zarządcze mogą być wykonywane na rzecz spółki kapitałowej bez ponoszenia przez nią z tego tytułu jakiejkolwiek odpłatności, to nie można karać podatnika za to, że z tej możliwości skorzystał i odpłatności nie ustalił. Skoro z mocy samego prawa określone świadczenie może być wykonywane na rzecz podatnika bez wynagrodzenia, to otrzymanie tego świadczenia bez wynagrodzenia nie może stanowić podstawy do ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Tym samym, w przypadku pełnienia funkcji członka Zarządu w Spółce bez wynagrodzenia, gdy ten członek Zarządu jest jednocześnie zatrudniony przez jedynego wspólnika Wnioskodawcy, od którego otrzymuje wynagrodzenie za pełnienie swojej funkcji, to nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.