ILPB3/4510-1-478/15-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

* czy środki zgromadzone przez Spółkę na Funduszu, które będą wydatkowane w przyszłości będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich wydatkowania (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;

* w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 za który okres Spółka powinna rozpoznać kwoty przekazane na Fundusz jako koszty uzyskania przychodów (pytanie nr 2) - jest bezprzedmiotowe.

W dniu 12 października 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

* czy środki zgromadzone przez Spółkę na Funduszu, które będą wydatkowane w przyszłości będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich wydatkowania (pytanie nr 1);

* w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 za który okres Spółka powinna rozpoznać kwoty przekazane na Fundusz jako koszty uzyskania przychodów (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

"A" Sp. z o.o. (zwany dalej: "Spółką") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarowania odpadami. Spółka nie posiada planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych (zwany dalej: "Planem"), ponieważ nie rozpoczęła jeszcze etapu poeksploatacyjnego. Utworzenie Planu na etapie rozpoczęcia składowania odpadów lub na obecnym etapie miałoby charakter wyłącznie teoretyczny. Spółka planuje utworzenie Planu przed zamknięciem kwatery składowania odpadów. Pod koniec każdego roku podatkowego (rok podatkowy Spółki jest rokiem kalendarzowym) Spółka sporządza prognozowaną kalkulację przychodu na kolejny rok. W kalkulacji tej Spółka uwzględnia kwotę przekazywaną na fundusz rekultywacji w kolejnym roku, którą oblicza jako iloczyn przyjętej stawki za jedną tonę odpadów i prognozowaną liczbę ton w danym roku.

Spółka utworzyła fundusz rekultywacji w 2013 r. (zwany dalej: "Funduszem"), który prowadzi do dnia dzisiejszego w formie rezerwy i w 2013 r. na koncie tym zgromadziła pierwsze środki rekultywacyjne. Przy tym zarówno w 2013 r., jak i w 2014 r. Spółka nie wydatkowała kwot zgromadzonych na tym Funduszu na cele rekultywacji i nie zaliczyła ich do kosztów uzyskania przychodów. Spółka rozpocznie wydatkowanie tych środków najwcześniej w 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy środki zgromadzone przez Spółkę na Funduszu, które będą wydatkowane w przyszłości będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich wydatkowania.

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest przecząca, to w rozliczeniu za który okres Spółka powinna rozpoznać kwoty przekazane na Fundusz jako koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Po pierwsze należy ustalić, czy sporządzana przez Spółkę kalkulacja przychodu może być uznana za plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Na wstępie należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r., a także ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 z późn. zm. zwana dalej "ustawą z dnia 14 grudnia 2012 r.") nie definiują pojęcia "plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych". W zakresie uznania poszczególnych dokumentów za plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2015 r. (IPTPB3/4510-111/15-2/IR). Została ona wydana w stanie faktycznym, w którym "Zarząd Spółki podjął uchwałę "w sprawie przyjęcia planu rekultywacji i utworzenia funduszu rekultywacji dla składowisk odpadów w zakładach/instalacjach zarządzanych przez Spółkę" (dalej: Uchwała w sprawie Planu Rekultywacji). Zgodnie z § 1 ust. 1 Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji "postanawia się przyjąć plan rekultywacji dla składowisk odpadów, który stanowi załącznik do niniejszej uchwały" (dalej: Załącznik do Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji). Z kolei w myśl postanowień Załącznika do Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji "postępowanie przy rekultywacji, zamknięciu składowisk i nadzorze poeksploatacyjnym, w tym monitoringu poszczególnych składowisk oraz koszty przewidywane do poniesienia przez spółkę dla każdego składowiska przedstawione są w załącznikach: 1. Zakład/instalacja D., 2. Zakład/instalacja G., 3. Zakład/instalacja W (...) Wśród najważniejszych postanowień Uchwały w sprawie Planu Rekultywacji wskazać należy na (...) § 2, zgodnie z którym tworzy się obowiązkowy odpis na fundusz rekultywacji w wysokości: a) Zakład/instalacja w (...) - X zł/1 Mg zeskładowanych odpadów, b) Zakład/instalacja w (...) - X zł/1 Mg zeskładowanych odpadów, c) Zakład/instalacja w (...) - X zł/1 Mg zeskładowanych odpadów. Fundusz rekultywacji tworzony będzie w formie rezerwy dla każdego składowiska odpadów odrębnie, na podstawie ilości zeskładowanych odpadów i stawki za I Mg (...)".

W powołanej interpretacji, w opinii Wnioskodawcy, powyższe przesądza, że posiada on plan rekultywacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Jego zdaniem, przyjęta metodologia pozwala na precyzyjne określenie rzeczywistej wartości limitu odpisów na fundusz rekultywacji w danym roku, do którego to limitu dokonane odpisy na fundusz rekultywacji będą mogły podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca zobrazował tę metodologię przykładem:

" (...) Na początku roku 200x wartość środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji (bilans otwarcia) wynosiła 10 000 zł. Stawka za 1 Mg przyjętych odpadów na składowisku wynosi 50 zł. W każdym miesiącu przyjęto 10 jednostek odpadów. Zatem, każdego miesiąca zwiększano fundusz rekultywacji o 10 x 50 zł = 500 zł. Na koniec roku 200x (bilans zamknięcia) wysokość środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji wynosić będzie 10 000+12 x 500 zł = 16 000 zł. Wysokość limitu dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz rekultywacji skalkulowanego na rok 200x wynosi zatem 16 000 zł - 10 000 zł = 6 000 zł (bilans zamknięcia - bilans otwarcia = wartość rocznego limitu odpisów).

Następnego roku (200x+1) bilans otwarcia wynosić będzie 16 000 zł, co oznacza, że będzie równy bilansowi zamknięcia z roku poprzedniego. Stawka za 1 Mg przyjętych odpadów na składowisku wynosi 50 zł. W każdym miesiącu przyjęto 20 jednostek odpadów. Zatem, każdego miesiąca zwiększano fundusz rekultywacji o 20 x 50 zł = 1 000 zł. Na koniec roku 200x+1 (bilans zamknięcia) wysokość środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji wynosić będzie 16 000 + 12 x 1 000 zł = 28 000 zł.

Wysokość limitu dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz rekultywacji skalkulowanego na rok 200x+1 wynosi zatem 28 000 zł - 16 000 zł = 12 000 zł (bilans zamknięcia-bilans otwarcia = wartość rocznego limitu odpisów)".

W powołanej interpretacji indywidualnej Organ stwierdził, że posiadane przez wnioskodawcę dokumenty nie mogą być uznane za plan rekultywacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zdaniem Organu " (...) nie jest wystarczające dla uznania spełnienia wymogu posiadania planu na dany rok ustalenie przez podatnika determinant pozwalających na obiektywnie weryfikowalne ustalenie pewnych wartości (np. ilość zeskładowanych odpadów x wartość wyrażona w PLN na daną jednostkę miary) jak uważa Wnioskodawca. Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, że w żadnym razie kwota ta nie musi przybierać ściśle określonej (sztywnej) wartości (np. 100 000 zł) oraz że w przypadku Spółki planem rekultywacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy może być zbiór ww. aktów, jako że dopiero ich łączne zestawienie ze sobą pozwala na spójne, wyczerpujące i obiektywnie weryfikowalne określenie zasad działania Spółki w zakresie rekultywacji".

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w corocznej kalkulacji przychodów Spółka wprawdzie uwzględnia kwotę na fundusz rekultywacji w kolejnym roku, którą oblicza jako iloczyn przyjętej stawki za jedną tonę odpadów i prognozowaną liczbę ton w danym roku, jednakże jej zdaniem dokument ten nie spełnia przesłanek do uznania go za plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, ponieważ stanowi jedynie wewnętrzną kalkulację na potrzeby Spółki. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie posiada planu rekultywacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest dopuszczalność stosowania art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w przypadku braku posiadania przez Spółkę Planu. Należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ma charakter szczególny, bowiem decyduje o wyłączeniu pewnych kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi, że nie mogą być kosztem uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Przepis ten nie normuje przypadku, w którym odpisy są dokonywane na innej podstawie niż plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Kierując się dyrektywą wykładni przepisów, zgodnie z którą w przypadku przepisów dotyczących wyjątków, w tym o tak szczególnym charakterze jak art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie jest dopuszczalna wykładnia zawężająca ani rozszerzająca (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 702/11), uzasadniony wydaje się wniosek, zgodnie z którym dyspozycja normy prawnej wynikającej z tego przepisu nie obejmuje stanów faktycznych, w których odpisy na fundusz rekultywacji są dokonywane na innej podstawie niż Plan. Art. 16 ust. 1 pkt 29 dotyczy wyłącznie odpisów, których wysokość wynika z planu rekultywacji. Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada planu rekultywacji w przedstawionym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2015 r. (IPTPB3/4510-111/15-2/IR), stwierdzając, że " (...) Nieposiadanie przez podatnika planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych lub nieokreślenie przez podatnika kwoty odpisów na fundusz rekultywacji na dany rok wyklucza możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odpisów na przedmiotowy fundusz. W takim bowiem przypadku nie ma/nie będzie możliwości ustalenia limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, a więc wysokości kwoty odpisów na fundusz rekultywacji podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów". Z przedstawionego stanowiska Organu wynika, że uznał On, iż w przypadku braku planu rekultywacji nie jest możliwe stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ponieważ nie sposób w takim przypadku ustalić limitu określonego w tym przepisie. Wobec powyższego, należy stosować zasady ogólne. Zgodnie z art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przy tym ogólne zasady ustalania momentu poniesienia kosztów zostały określony w art. 15 ust. 4 oraz 4b-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W myśl art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa powyżej, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Zgodnie z art. 15 ust. 4d powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wobec powyższego, środki zgromadzone na Funduszu w latach 2013-2015, które będą wydatkowane w przyszłości, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego wydatkowania na cele rekultywacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, środki przekazane na Fundusz w latach 2013-2015 powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego wydatkowania na cele rekultywacji. Dlatego odpowiedź na niniejsze pytanie jest bezprzedmiotowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie określenia, czy środki zgromadzone przez Spółkę na Funduszu, które będą wydatkowane w przyszłości będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich wydatkowania (pytanie nr 1);

* bezprzedmiotowe - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 za który okres Spółka powinna rozpoznać kwoty przekazane na Fundusz jako koszty uzyskania przychodów (pytanie nr 2).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.