ILPB3/4510-1-431/15-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji - reprezentowanej przez pełnomocnika - przedstawione we wniosku z 8 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem w dniu 16 września 2015 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Spółka planuje objąć certyfikaty inwestycyjne (dalej: "Certyfikaty") w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej: "FIZ") założonym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm.). Certyfikaty zostałyby nabyte w zamian za wpłaty pieniężne. Jednocześnie, część lub całość wpłaty na Certyfikaty może być rozliczona pomiędzy Spółką a FIZ poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności między Spółką a FIZ. Rozwiązanie takie pozwoli na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoli to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z kapitału. W przyszłości nabyte Certyfikaty mogą zostać przez Wnioskodawcę sprzedane lub w inny sposób odpłatnie zbyte.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia, w jakiejkolwiek formie Certyfikatów przez Spółkę, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie kwota wpłaty na Certyfikaty dokonanej w całości lub części poprzez potrącenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia, w jakiejkolwiek formie, Certyfikatów przez Spółkę, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie kwota wpłaty na Certyfikaty dokonanej w całości lub części poprzez potrącenie.

Nie ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dany wydatek, tylko wówczas, gdy został on poniesiony, czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań) Spółki. Zatem wydatek musi mieć charakter realny oraz definitywny. W przedmiotowej sprawie rozliczenie wpłat na Certyfikaty (czyli zapłata ceny za Certyfikaty) ma nastąpić - w całości lub w części - w drodze potrącenia wierzytelności wzajemnych pomiędzy Spółką a FIZ. W orzecznictwie przyjmuje się, że: "Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej, czy też celowościowej. Określenia "zapłata" należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym" (wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 1183/08). W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 1999, s. 1191). Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM: "Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym". Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2009 r. sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2008 r. sygn. IPPB3/423-559/08-3/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r. sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r. sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS. Z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie Spółka w celu zapłaty za nabywane Certyfikaty (całości lub jej części) dokona potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec FIZ. W związku z powyższym FIZ uzyska określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia jego zobowiązań wobec Spółki, zaś Spółka uszczupli swój majątek o wierzytelności wobec FIZ. Owa korzyść majątkowa będzie miała charakter realny. Oznacza to, że wpłatą dokonaną przez Spółkę na Certyfikaty będzie wartość wierzytelności wobec FIZ, która ulegnie umorzeniu w wyniku podpisania umowy potrącenia. Oprócz wymienionych wcześniej interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają inne interpretacje indywidualne, np.: 1) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2013 r. (ILPB3/423-419/13-2/KS); 2) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 grudnia 2013 r. (IPTPB3/423-349/13-4/PM). W części w jakiej wpłata na Certyfikaty zostanie dokonana przez Spółkę środkami pieniężnymi (w przypadku gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części wpłaty na Certyfikaty) - wydatkiem Spółki będzie kwota takich środków pieniężnych przekazanych FIZ jako wpłata na Certyfikaty. Tym samym, w przypadku dokonania wpłat na Certyfikaty - poprzez potrącenie wierzytelności Spółki wobec FIZ z całością lub częścią wierzytelności o dokonanie wpłaty na Certyfikaty i ewentualnie zapłatę pozostałej części wpłaty na Certyfikaty środkami pieniężnymi przez Spółkę (w przypadku gdyby potrącenie dotyczyło tylko części wpłaty na Certyfikaty) - to takie wydatki będą stanowić koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia w jakiejkolwiek formie Certyfikatów w przyszłości - zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawodawca, dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zakłada zatem wypełnienie szeregu wymogów i to zarówno o charakterze pozytywnym (definitywność wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowość wydatku, a zatem wykazanie związku pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodów, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, właściwe udokumentowanie), jak również o charakterze negatywnym, a mianowicie brak wydatków w enumeratywnym katalogu kosztów ex definitione wyłączonych z podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, po wyłączeniu kategorii enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przez fundusze kapitałowe, o których mowa w powyższym przepisie, rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych - art. 16 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Cytowany powyżej przepis wyraźnie wskazuje, że wydatki na objęcie lub nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia. Poprzez odpłatne zbycie należy rozumieć także odkupienie albo umorzenie tych tytułów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie" certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

W przypadku nabycia certyfikatów inwestycyjnych do wydatków na nabycie należy zaliczyć zapłaconą cenę oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Także w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych należy określić wydatki poniesione na ich objęcie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka planuje objęć certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym. Certyfikaty zostałyby nabyte w zamian za wpłaty pieniężne. Jednocześnie, część lub całość wpłaty na certyfikaty może być rozliczona pomiędzy Spółką a funduszem inwestycyjnym poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. W przyszłości nabyte Certyfikaty mogą zostać przez Spółkę sprzedane lub w inny sposób odpłatnie zbyte.

W świetle powyższego, w sprawie zastosowanie znajdzie norma wynikająca z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek, tylko wówczas, gdy został on przez niego poniesiony, czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań) podatnika.

W praktyce oznacza to, że Spółka będzie mogła przy zbyciu certyfikatów inwestycyjnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów cenę ich nabycia, która odpowiada wartości rynkowej certyfikatów inwestycyjnych, o ile cena ta została przez nią faktycznie zapłacona.

W rozpatrywanej sprawie część lub całość wpłaty na nabywane certyfikaty może być rozliczona pomiędzy Spółką a funduszem inwestycyjnym poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności.

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W orzecznictwie przyjmuje się, że: "ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej czy też celowościowej. Określenia »zapłata« należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym" - wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 1183/08.

W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Z powyższej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata.

Oznacza to, że ceną płaconą przez Spółkę za certyfikaty inwestycyjne będzie (w części w jakiej cena ta zostanie potrącona w wierzytelnością Spółki wobec funduszu) wydatek w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności Spółki wobec funduszu potrąconej w celu pokrycia ceny za certyfikaty. Natomiast w przypadku dokonania wpłaty na certyfikaty w formie pieniężnej - wydatkiem na nabycie certyfikatów będzie kwota środków pieniężnych przekazanych przez Spółkę na rzecz funduszu.

W rezultacie, w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez Spółkę, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wierzytelności Spółki wobec funduszu, która zostanie potrącona z wierzytelnością funduszu wobec Spółki, która będzie stanowiła wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie certyfikatów inwestycyjnych oraz kwota pozostałej części - w przypadku wpłaty pozostałej części środkami pieniężnymi.

Podsumowując, w przypadku dokonania wpłat na certyfikaty poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności i ewentualnie zapłatę pozostałej części wpłaty na certyfikaty w formie pieniężnej (w sytuacji, gdy potrącenie dotyczyłoby tylko części wpłaty na certyfikaty) - to w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez Spółkę, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wierzytelności Spółki wobec funduszu, która zostanie potrącona z wierzytelnością funduszu wobec Spółki oraz wartość kwoty wpłacona w formie pieniężnej - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.