ILPB3/4510-1-379/15-6/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - pytanie oznaczone we wniosku nr 2 - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem w dniu 22 października 2015 r. oraz w dniu 26 października 2015 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

* przychodów - pytanie oznaczone we wniosku nr 1;

* kosztów uzyskania przychodów - pytanie oznaczone we wniosku nr 2;

* przychodów - pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową części do maszyn rolniczych (dalej: Towary), głownie na terenie Polski. Spółka należy do grupy kapitałowej S. (dalej: Grupa). Większościowy pakiet udziałów w Spółce (799/800 udziałów) należy do podmiotu S.L. (dalej: Ltd Co.) z siedzibą w W. B. Ltd Co. posiada udziały również w innych podmiotach mających siedziby w krajach Unii Europejskiej, w tym w podmiocie z N.

Spółka zawarła z Ltd Co. (dalej łącznie zwane: Stronami) Umowę dystrybucyjną i świadczenia usług grupowych/sieciowych (dalej: Umowa), na podstawie której Ltd Co. świadczy na rzecz Spółki usługi (m.in. usługi marketingowe, doradztwa finansowego, operacyjnego, w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi itp.) (dalej: Usługi) oraz dostarcza Towary (które Spółka następnie sprzedaje swoim kontrahentom). Jednocześnie, na podstawie Umowy, Spółka ma prawo do korzystania ze znaków towarowych, know-how oraz innych praw własności intelektualnej. Na podstawie Umowy Towary dostarczane są Spółce bądź bezpośrednio od Ltd Co. bądź od innych podmiotów zarówno z kraju jak i z zagranicy (w tym od podmiotów wskazanych przez Ltd Co.). W konsekwencji zakup Towarów przez Spółkę odbywa się jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od Ltd Co. lub jako wewnątrzwspólnotowe nabycie bądź zakup krajowy od innego podmiotu z Grupy lub spoza Grupy. W przedstawionym modelu Spółka sprawuje więc funkcję dystrybutora na rynek Polski produktów z Grupy. W przyjętym przez Strony modelu cen transferowych, Spółka, jako podmiot zależny, dokonuje zakupu Towarów, których cena, co do zasady, jest ustalana zgodnie z formułą "koszt plus". Jednocześnie wynagrodzenie za nabywane Usługi, włączając w to prawo do korzystania z własności intelektualnej, jest określone jako procent od sprzedaży netto Spółki na zewnątrz Grupy. Ponadto, celem zapewnienia odpowiedniej rentowności Spółki, jednocześnie mając na uwadze ograniczone funkcje pełnione przez Spółkę, Strony w Umowie ustaliły, że powinna ona uzyskać określony poziom rentowności. Na podstawie Umowy jest on wyznaczany przedziałem od 1,5% do 4,5% marży zysku z działalności operacyjnej Spółki (z wyłączeniem pewnych kategorii określonych w Umowie). W przypadku, gdy Spółka nie osiągnie progu rentowności mieszczącego się w powyższym przedziale, Umowa przewiduje mechanizm wyrównawczy, mający na celu uzyskanie założonego progu rentowności. Zgodnie z założeniami tego mechanizmu, po zakończonym roku podatkowym rentowność Spółki podlega weryfikacji, a następnie ewentualnej korekcie. Jeśli rentowność mieści się w przewidzianym zakresie, nie jest dokonywana korekta. Jeśli rentowność jest poniżej zakresu, Ltd Co. wystawia notę kredytową na taką kwotę, aby zapewniła ona minimalny poziom rentowności, tj. 1,5%. Jeśli rentowność jest powyżej 4,5%, Ltd Co. wystawia notę debetową zmniejszającą rentowność do wysokości górnej granicy zakresu, tj. 4,5%. Podkreślenia wymaga fakt, że analiza rentowności Spółki bierze pod uwagę całokształt działalności Spółki, tj. nie tylko koszty/przychody związane z zakupem i sprzedażą Towarów, ale również uwzględnia wszelkie inne koszty działalności takie jak koszty administracyjne, ogólnego zarządu, wahania kursów walut, zakupu usług oraz wszelkie inne koszty jakie Spółka w danym roku poniosła w związku z prowadzoną działalnością, z wyjątkiem wpływów z odsetek oraz spłat odsetek, jak również jednorazowych kosztów nadzwyczajnych i podatków dochodowych. Co ważne, przychody Spółki generowane są nie tylko z dystrybucji Towarów pochodzących od Ltd Co. lecz także (a w ostatnim czasie przede wszystkim) od innych podmiotów z Grupy czy też spoza niej. Mechanizm wyrównawczy nie jest związany z żadnym błędem pierwotnie popełnionym przez Strony.

W roku 2014 Spółka nie osiągnęła przewidywanego progu rentowności. Wiązało się to m.in. z koniecznością likwidacji magazynu w Polsce i wyprzedażą Towarów do podmiotów z Grupy, jednakże innych niż Ltd Co. W związku z powyższym, Spółka w styczniu 2015 r. otrzymała notę kredytową od Ltd Co. jako wyrównanie do określonego w Umowie poziomu rentowności. Przedmiotowa kwota, wynikająca z noty kredytowej, została częściowo uregulowana w lipcu 2015 r. w drodze kompensaty (wierzytelności Spółki z tytułu wyrównania z wierzytelnością Ltd Co. z tytułu zapłaty za Usługi wynikające z Umowy). Pozostała część kwoty wynikającej z noty kredytowej będzie uregulowana w przyszłości (najprawdopodobniej będzie kompensowana z powstającymi na bieżąco zobowiązaniami Spółki wobec Ltd Co.). Spółka potraktowała otrzymaną notę kredytową jako dokumentującą powstanie przychodu, a za moment powstania przychodu uznała dzień otrzymania zapłaty (a więc dokonania kompensaty) z tytułu noty kredytowej lecz wyłącznie w tej części w jakiej doszło do uregulowania należności (w drodze kompensaty). W pozostałej części przychód będzie rozpoznawany z momentem dokonywania w przyszłych okresach rozliczeń (a więc na moment zapłaty pozostałej części kwoty wynikającej z noty kredytowej). Bilansowo natomiast Spółka ujęła przedmiotową notę kredytową jako przychód bilansowy roku 2014, w celu zachowania prawidłowości obrazu wyniku finansowego roku, którego dotyczy wyrównanie.

W przyszłości, po zakończeniu każdego roku podatkowego, będzie następowała podobna weryfikacja rentowności Spółki i w razie nie osiągnięcia założonego poziomu rentowności, Strony będą dokonywać wyrównania (zmniejszenia bądź zwiększenia) rentowności Spółki do określonego Umową przedziału dokumentowanego notą debetową lub kredytową (wystawionymi na początku roku następującego po roku, którego wyrównanie będzie dotyczyło) skutkującego odpowiednio prawem do otrzymania środków pieniężnych przez Spółkę lub koniecznością zapłaty na rzecz Ltd Co.

W przypadku otrzymania noty debetowej w przyszłości, na początku roku następującego po roku, którego wyrównanie będzie dotyczyło, bilansowo Spółka ujmie taką notę debetową jako koszt bilansowy jeszcze w księgach rachunkowych roku poprzedniego, czyli w miesiącu grudniu roku, którego będzie dotyczyło wyrównanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka prawidłowo przyjęła, że otrzymaną na początku 2015 r. notę kredytową, w części, która została rozliczona w lipcu tego roku w formie kompensaty, należy ująć w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych jako przychód w bieżącym okresie (tekst jedn.: w momencie otrzymania zapłaty poprzez kompensatę), a pozostałej części w momencie zapłaty (w tym także w drodze kompensaty) dokonanej w przyszłości.

2. Czy w przyszłości, w sytuacji, gdy Spółka osiągnie próg rentowności wyższy niż zakładany w Umowie, otrzymaną w związku z tym notę debetową (a tym samym wynikającą z takiej noty zapłatę przez Spółkę na rzecz Ltd Co.) Spółka powinna wykazać w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych jako koszt w bieżącym okresie, tj. jako koszt pośredni na moment ujęcia noty debetowej w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), czyli w przypadku otrzymania noty debetowej na początku roku następującego po roku, którego wyrównanie będzie dotyczyło, a która ujęta zostanie w księgach rachunkowych w grudniu roku, którego wyrównanie będzie dotyczyło, będzie ona stanowić koszt podatkowy miesiąca, na który ujęto notę debetową w księgach rachunkowych, czyli grudnia roku, którego będzie dotyczyło wyrównanie.

3. Czy w przyszłości, w sytuacji gdy Spółka osiągnie próg rentowności niższy niż zakładany w Umowie, otrzymaną w związku z tym notę kredytową (a tym samym wynikającą z takiej noty zapłatę przez Ltd Co. na rzecz Spółki) Spółka powinna wykazywać w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych jako przychód w bieżącym okresie, tj. w momencie otrzymywania zapłaty z tytułu otrzymanej noty kredytowej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 i 3 został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami. I tak, w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna wydana w dniu 10 listopada 2015 r. nr ILPB3/4510-1-379/15-5/KS, w zakresie pytania nr 3 interpretacja indywidualna wydana w dniu 10 listopada 2015 r. nr ILPB3/4510-1-379/15-7/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji ewentualnego otrzymania w przyszłości, w wyniku zastosowania mechanizmu wyrównania, noty debetowej oraz konieczności zapłaty kwot wynikających z tego tytułu, należy ująć taką notę jako koszt podatkowy w momencie jego poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Jak już wcześniej wykazano mechanizm wyrównawczy nie wiąże się konkretnymi świadczeniami, dostawami lub jakimikolwiek zobowiązaniami po stronie Spółki. W przypadku otrzymania noty debetowej również Ltd Co. nie jest zobowiązane do żadnego świadczenia lub dostawy na rzecz Spółki. Istotne jest również to, że wyrównanie nie wiąże się z konkretnymi dostawami towarów, gdyż dla potrzeb oceny rentowności Spółki na koniec roku brany jest pod uwagę stosunek ogółu zysków Spółki do ogółu kosztów, nie ograniczając się wyłącznie do kosztów z tytułu zakupu towarów i przychodów z ich sprzedaży. Oznacza to, że koszt z tytułu zapłaty wyrównania na rzecz Ltd Co. nie jest związany bezpośrednio z żadnym przychodem Spółki w roku, którego mechanizm wyrównawczy dotyczy. Jest to koszt ogólny, związany z weryfikacją rentowności całokształtu działalności Spółki.

Za uznaniem przedmiotowego kosztu jako kosztu pośredniego przemawia również fakt, że Spółka zakupuje Towary nie tylko od Ltd Co., ale również od innych podmiotów, a wyrównanie dotyczy całości działalności Spółki. Nie można więc przypisać tego wyrównania wyłącznie do dostaw zrealizowanych przez Ltd Co. na rzecz Spółki, gdyż takie przyporządkowanie nie byłoby zgodne z rzeczywistością, a mogłoby wręcz przekłamać faktyczną wartość obrotów zrealizowanych pomiędzy Ltd Co. a Spółką.

Zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem w sytuacji, gdy danego kosztu nie można przypisać do konkretnego przychodu, zastosowanie znajdzie właśnie ta zasada.

W konsekwencji, w związku z brakiem możliwości przypisania omawianego kosztu, a więc zapłaty z tytułu noty debetowej, do określonego przychodu, kosztu tego nie należy traktować jak kosztu bezpośredniego, a jako koszt pośredni, który należy ująć w dacie poniesienia, zgodnie z przytoczoną regulacją art. 15. ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również podkreślić, że dokonanie wyrównania na podstawie noty debetowej nie jest wynikiem żadnego błędu popełnionego pierwotnie przez Spółkę lub Ltd Co., ale jest jedynie następstwem przedstawionego w Umowie sposobu rozliczeń pomiędzy Stronami. W związku z tym, nawet w przypadku uznania kosztu wynikającego z zapłaty wyrównania za koszt bezpośrednio związany z przychodami (z czym Spółka się nie zgadza), koszt taki należałoby ująć na bieżąco, tj. w momencie poniesienia kosztu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się wprost do momentu ujęcia korekty kosztów, niemniej jednak zgodnie z prezentowaną aktualnie linią orzeczniczą, w przypadku, gdy korekta jest wynikiem pierwotnie popełnionego błędu, koszt powinien być korygowany wstecz, natomiast w sytuacji, gdy korekta jest następstwem okoliczności mających miejsce po dokonanej transakcji, korekty dokonuje się na bieżąco. Takie podejście potwierdza przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015 r. (sygn. II FSK 955/14), w którym czytamy, że: "(...) uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa. Reasumując, Minister Finansów błędnie uznał w zaskarżonej interpretacji, że korekta wysokości poniesionego wydatku powinna być zawsze odniesiona do okresu rozliczeniowego, w którym koszt został ujęty w ewidencji księgowej".

Niemniej jednak, jak już wyżej wspomniano, Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowy koszt należy uznać za koszt pośredni działalności Spółki ujmując go w rozliczeniach na bieżąco, tj. w momencie poniesienia. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2468/13), w którym stwierdził, że: "Z analizy stanu faktycznego wynika, że przy wyrównaniu dochodowości nie występuje korekta żadnej faktury, ani żadnego konkretnego pojedynczego kosztu. Także za logiczne należy przyjąć wyjaśnienia Spółki, że działania mechanizmu wynikają z nowych okoliczności zaistniałych po zamknięciu roku podatkowego przez Spółkę. Tym samym zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą, koszt taki powinien być potrącony na bieżąco, tj. w okresie ujęcia noty w księgach rachunkowych. (...) Sąd zaakceptował stanowisko Skarżącej, że z uwagi na fakt, iż zgodnie z zaprezentowanym przez Spółkę stanem faktycznym, wyrównanie dochodowości nie wynika z błędnie wystawionych faktur czy nieprawidłowo wyliczonych należności za towary, ale wynika z wzajemnych rozliczeń stron zgodnie z modelem cen transferowych w Grupie, to możliwe jest zaksięgowanie kosztu na bieżąco jako niezwiązanego z ceną towarów".

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowy koszt stanowić będzie koszt pośredni działalności Spółki, który należy rozliczyć zgodnie z art. 15 ust. 4d, 4e, tj. w dniu poniesienia kosztu, za który uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W związku z faktem, że Spółka w przyszłości taką notę debetową, otrzymaną na początku roku następującego po roku, którego będzie dotyczyło wyrównanie, ujmie w księgach rachunkowych w grudniu roku, którego wyrównanie będzie dotyczyło, to przedmiotowa nota debetowa stanowić będzie koszt podatkowy również w grudniu roku, którego będzie dotyczyło wyrównanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą hurtową części do maszyn rolniczych. Spółka należy do grupy kapitałowej. Wnioskodawca zawarł z większościowym udziałowcem, umowę dystrybucyjną i świadczenia usług grupowych/sieciowych, na podstawie których udziałowiec świadczy na rzecz Spółki usługi oraz dostarcza towary, które następnie ona sprzedaje swoim kontrahentom. Spółka sprawuje funkcję dystrybutora produktów na rynek Polski. Umowa stanowi, że Spółka powinna uzyskać odpowiedni poziom rentowności. W przypadku, gdy poziom rentowności nie zostanie osiągnięty, umowa przewiduje mechanizm wyrównawczy, mający na celu uzyskanie założonego progu rentowności. Tym samym, po zakończeniu roku rentowność Spółki podlega weryfikacji, a następnie ewentualnej korekcie.

Na tle powyższego, Spółka zadała pytanie, czy w sytuacji, gdy osiągnie próg rentowności wyższy niż zakładany w umowie, otrzymaną w związku z tym notę debetową (a tym samym wynikającą z takiej noty zapłatę przez Spółkę na rzecz większościowego udziałowca) Spółka powinna wykazać w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych jako koszt w bieżącym okresie, tj. jako koszt pośredni na moment ujęcia noty debetowej w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w przypadku otrzymania noty debetowej na początku roku następującego po roku, którego wyrównanie będzie dotyczyło, a która ujęta zostanie w księgach rachunkowych w grudniu roku, którego wyrównanie będzie dotyczyło, będzie ona stanowić koszt podatkowy miesiąca, na który ujęto notę debetową w księgach rachunkowych, czyli grudnia roku, którego będzie dotyczyło wyrównanie.

Przechodząc do prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez Spółkę opisu sprawy oraz własnego stanowiska, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przedmiotowy wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o powyższe, przytoczenia wymaga przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

* "celowość" oznacza: "przydatność do jakichś potrzeb", "świadome zmierzanie do celu", "taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu",

* "zabezpieczyć" oznacza: "zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynienie bezpiecznym", "zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", "zapewnienie komuś środków do życia", "zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary", natomiast

* "zachować" oznacza: "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "uchronić przed zapomnieniem".

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (...).

Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że kwestię zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy rozważać w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać zrealizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów.

Konieczność uchwycenia "celowościowego" ("koszty poniesione w celu") związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek, jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Odnosząc się do analizowanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że wydatek poniesiony przez Spółkę stanowiący nadwyżkę ponad próg rentowności określony w umowie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki w oparciu o analizowany przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie będzie pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Nie można bowiem racjonalnie powiązać wydatku w postaci nadwyżki ponad próg rentowności wyższy niż zakładany w umowie z przychodami Spółki bądź z ich zachowaniem lub zabezpieczeniem.

W ocenie Organu, nie zostanie wypełniona żadna z powyżej przedstawionych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W analizowanej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez konieczność zapłacenia większościowemu udziałowcowi Spółki wydatku w postaci nadwyżki ponad próg rentowności ustalony w umowie nie zostanie uzyskany.

Nie można bowiem uznać, że wydatek poniesiony na przekazanie omawianej nadwyżki zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ wydatki związane z opisanym rozliczeniem nie wygenerują przychodu.

Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Cel - osiągnięcie przychodów - musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Natomiast w analizowanej sprawie uregulowanie przez Spółkę przedmiotowej nadwyżki ponad próg rentowności wynikający z przyjętego mechanizmu na rzecz większościowego udziałowca ma na celu rozliczenie wspólnie ustalonych zasad, tj. występuje po zakończonym roku podatkowym na podstawie weryfikacji rentowności Spółki w oparciu o zawartą umowę. Tak więc omawiana nadwyżka ma na celu wyrównanie rentowności do ustalonego przez strony poziomu na podstawie umowy.

Z opisu sprawy nie można wywieść związku między wydatkiem w postaci nadwyżki progu rentowności przekazanej większościowemu udziałowcowi w ramach rozliczenia rocznego, a powstaniem przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów, musi spełniać kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podsumowując, ewentualne kwoty wynikające z opisanego rozliczenia, które Spółka miałaby zapłacić na podstawie noty debetowej na rzecz większościowego udziałowca nie spełniają przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wydatki poniesione w związku z przekazaniem kwot z ww. tytułu nie będą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, rozstrzygnięcie dotyczące ustalenia momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.