ILPB3/4510-1-367/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 27 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z wygaśnięciem wzajemnych zobowiązań na skutek konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 31 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z wygaśnięciem wzajemnych zobowiązań na skutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka planuje dokonanie połączenia ze spółką zależną - (dalej: "Spółka Zależna") zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), tj. poprzez połączenie przez przejęcie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca i Spółka Zależna dokonują między sobą transakcji gospodarczych (np. dzierżawy maszyn lub nieruchomości, świadczenia usług czy też sprzedaży towarów i materiałów, dalej: "Transakcje Wzajemne").

Z tytułu dokonanych Transakcji Wzajemnych mogą, na dzień połączenia, istnieć obustronne wierzytelności i zobowiązania, tj. kwoty wynikające z transakcji dokonanych do dnia połączenia, które do tego momentu nie zostaną uregulowane.

Z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Zależnej, w tym wynikające z przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązań wynikających z Transakcji Wzajemnych na skutek tzw. konfuzji (skupienia się funkcji wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wygaśnięciem na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań wynikających z Transakcji Wzajemnych, tj.:

* zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej oraz

* zobowiązań Spółki Zależnej wobec Wnioskodawcy (w zakresie w jakim Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego Spółki Zależnej)

powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę tych zobowiązań na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wygaśnięciem na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań wynikających z Transakcji Wzajemnych, tj.:

* zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej oraz

* zobowiązań Spółki Zależnej wobec Wnioskodawcy (w zakresie w jakim Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego Spółki Zależnej)

nie powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę tych zobowiązań na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Regulacje art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. I5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Stosownie natomiast do ust. 2, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą ze wskazanych dokumentów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Dalej, na podstawie ust. 8, jeżeli zaliczenie kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje po upływie powyżej wskazanych terminów (w ust. 1 i ust. 2), możliwość ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów uzależniona jest od jego uprzedniej zapłaty.

Powyższe regulacje modyfikują wynikającą z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów o kwestię uregulowania zobowiązania w ustawowym terminie. Przy czym istotne jest, iż wprowadzony obowiązek uregulowania zobowiązania dotyczy jedynie tych zobowiązań, które istnieją, a zatem nie wygasły (np. na skutek zapłaty, potrącenia lub konfuzji).

Konfuzja - uwagi ogólne.

Skumulowanie się praw wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie określa się pojęciem konfuzji. Kodeks cywilny nie zawiera definicji konfuzji, ani konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Niemniej jednak, skutek ten można wyinterpretować z ogólnych zasad prawa zobowiązań. Zgodnie bowiem z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego " (...) nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować" (por. T. Henclewski, "Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym", Przegląd Prawa Handlowego 4/2011).

Podobnie A. Szumański (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Komentarz do art. 494 k.s.h., Tom 4, Warszawa 2012) stwierdza, że istnieją sytuacje, w których w przypadku łączenia spółek i ogólnej zasady sukcesji uniwersalnej, prawo lub zobowiązanie wygasają z mocy prawa. Jedną z takich sytuacji, jest właśnie konfuzja: "(...) przypadek pierwszy dotyczy np. sytuacji, w której spółka przejmująca była wierzycielem spółki przejmowanej. W wyniku połączenia się spółek dług spółki przejmowanej przeszedł na spółkę przejmującą, wskutek czego spółka przejmująca, jako wierzyciel stał się jednocześnie z tego samego stosunku prawnego swym dłużnikiem. Przypadek ten może obejmować też sytuację odwrotną, w której spółka przejmująca była dłużnikiem, spółka przejmowana zaś jej wierzycielem".

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że konfuzja jest jednym z rodzajów wygasania zobowiązań. Zobowiązanie takie wygasa z mocy samego prawa, w związku z utratą cech stosunku zobowiązaniowego.

Zastosowanie art. 15b a konfuzja.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio nie odnosi się do kwestii konfuzji oraz jej skutków podatkowych. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, z powyżej przedstawionych uwag wynika, że w przypadku w którym zobowiązanie wygasa na skutek konfuzji nie powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (niezależnie od rodzaju kosztu), gdyż w ustawowym terminie na jego uregulowanie (wynikającym z ust. 1 i ust. 2) zobowiązanie nie będzie już istniało.

Tak więc, w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Zależną, gdyby na moment połączenia istniały zobowiązania nie uregulowane, a wynikające z Transakcji Wzajemnych nie powstanie obowiązek (ani na dzień połączenia, ani też w terminie późniejszym) korekty kosztu uzyskania przychodu w oparciu o normy wynikając z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zobowiązania Spółki Zależnej.

Powyższe stanowisko będzie miało analogiczne zastosowanie do zobowiązań Spółki Zależnej wobec Wnioskodawcy, które wygasną na skutek konfuzji. W szczególności Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki Zależnej nie będzie miał obowiązku dokonywania korekty, w oparciu o art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Spółkę Zależną, dotyczących zobowiązań, które wygasną w dniu połączenia.

Wnioskodawca nadmienia, iż w tym zakresie także Spółka Zależna złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do właściwego Dyrektora Izby Skarbowej.

Stanowisko organów podatkowych.

Podobne stanowisko prezentowane jest także przez organy podatkowe w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2015 r. (znak: IBPB-1-2/4510-6/15/k.p.);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 września 2014 r. (znak: IBPBI/2/423-489/14/AK);

* interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 3 kwietnia 2013 r. (znak: IPTPB3/423-11/13-2/GG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Od dnia 1 stycznia 2013 r. obowiązuje przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodany ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 ww. ustawy).

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 2 i ust. 3).

Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 4 ww. ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ww. ustawy).

Powyższe obowiązki nałożone są na dłużnika, który dany wydatek zaliczył do kosztów, ale nie poniósł go faktycznie we wskazanych wyżej terminach. Przepis art. 15b ust. 4 ww. ustawy wprost stanowi, że prawo do zwiększenia kosztów przysługuje podatnikowi, który uregulował zobowiązanie. Z przepisu tego wynika puenta, że jeżeli zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie również w przypadku, gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9 ww. ustawy).

Wobec powyższego, w przypadku gdy podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nie przekazał tej kwoty wierzycielowi (dostawcy towarów lub usług) w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności wynikającego z faktury (rachunku) lub wspomnianej umowy, podatnik ten jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty kosztów uzyskania przychodów, wykazanych w rozliczeniu za miesiąc, w którym upływa ten 30-dniowy termin, o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności wynikający z faktury (rachunku) lub umowy, która została zawarta pomiędzy podatnikiem, a dostawcą towarów lub usług, w przypadku, gdy podmiot ten nie był zobowiązany do wystawienia faktury (rachunku), jest dłuższy niż 60 dni, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieuregulowanego długu wynikającego z danej faktury (rachunku) lub umowy z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka planuje dokonanie połączenia ze spółką zależną zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), tj. poprzez połączenie przez przejęcie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca i spółka zależna dokonują między sobą wzajemnych transakcji z tytułu których mogą, na dzień połączenia, istnieć obustronne wierzytelności i zobowiązania, tj. kwoty wynikające z transakcji dokonanych do dnia połączenia, które do tego momentu nie zostaną uregulowane.

Wnioskodawca wskazał, że z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki zależnej, w tym wynikające z przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji powyższego dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązań wynikających z transakcji wzajemnych na skutek tzw. konfuzji (skupienia się funkcji wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie).

Rozważając zatem kwestię zastosowania ww. unormowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wyjaśnić należy, że w analizowanej sprawie wygaśnięcie zobowiązania Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji.

Odnosząc się do wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

Zatem, w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bowiem bezprzedmiotowy).

Innymi słowy, zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu "zapłaty" oraz "uregulowania". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje co należy rozumieć pod wyżej wskazanymi pojęciami. Wg Słownika Języka Polskiego PWN zapłata jest uiszczeniem należności "za coś lub odpłacenie komuś za coś". Natomiast pojęcie "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać się" zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza "wywiązać się jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji, należy uznać, że "uregulować", zgodnie z literalnym brzmieniem oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięcie zobowiązania.

Wobec powyższego, w przypadku konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. "Uregulowanie" obejmuje co prawda niepieniężne formy rozliczenia, w tym w formie potrącenia. Niemniej jednak, aby doszło do uregulowania zobowiązań, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela. Natomiast jak zostało wyżej wyjaśnione, w momencie przejęcia spółki przejmowanej przez Spółkę zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie. Nie może być więc mowy o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konfuzja/wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo. W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia jej z długu.

Omawiane zdarzenie przyszłe określane mianem konfuzji, prowadzi do wygaśnięcia stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Nie będzie więc możliwe zakwalifikowanie tego zdarzenia jako uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Spółka uregulowałaby swoje zobowiązanie dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych wierzycielowi. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Natomiast w okolicznościach przedstawionych we wniosku, tj. w sytuacji, gdy do dnia połączenia Spółka nie ureguluje zobowiązań wobec spółki przejmowanej, to na dzień połączenia się przez przejęcie zobowiązania te wygasną z mocy prawa.

W rozpatrywanej sprawie nie będą zatem miały zastosowania wskazane powyżej przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone ustawą o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Z kolei odnośnie przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.