ILPB3/4510-1-364/15-2/JG - PIT w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych za nieodebranie drewna.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych za nieodebranie drewna - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych za nieodebranie drewna.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi od 2012 r. działalność gospodarczą, zajmuje się handlem drewnem tartacznym. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego ewidencjonowane się w księgach handlowych. Głównym odbiorcą zakupionego drewna jest kontrahent z Niemiec. W listopadzie 2014 r. pomiędzy Spółką a kontrahentem niemieckim została podpisana umowa na zakup w I półroczu 2015 r. od Spółki ok. 10.000 m³ drewna. W umowie jeden z punktów mówi, jeżeli z przyczyn niezależnych od kupującego (spadek popytu, zamówień na produkowane wyroby) kontrahent niemiecki może ograniczyć ilość zamówionego drewna bez żadnych skutków finansowych.

Spółka na podstawie podpisanej umowy dokonywała zakupów w Lasach Państwowych w formie obecnie powszechnie obowiązujących przetargów w "systemowej aukcji internetowej w aplikacji e-drewno" zamówioną ilość drewna. Następnie Spółka podpisuje umowy z regionalnymi nadleśnictwami, w których dokonuje zakupu drewna na zasadzie przedpłaty lub odroczonym terminem płatności. Przetargi na drewno odbywają się z półrocznym wyprzedzeniem. Spółka zawarła na I półrocze 2015 r. umowy z poszczególnymi nadleśnictwami na zakup drewna w grudniu 2014 r. Umowy określają ilość w grupach handlowo-gatunkowych, asortyment oraz cenę. Spółka zakupując drewno z półrocznym wyprzedzeniem nie jest w stanie przewidzieć panującej koniunktury gospodarczej w I półroczu 2015 r., co w dużej mierze wiąże się z terminowym odbiorem i dostarczaniem zakupionego drewna.

W trakcie realizacji zamówienia główny kontrahent dokonał korekty zamówionej ilości drewna ze względu na spadek sprzedaży, pogorszenia koniunktur gospodarczej w Europie i na świecie.

Po dokonanej analizie Spółka zrezygnowała z odbioru drewna zakupionego w Lasach Państwowych. Zapłacenie kary z tego tytułu jest korzystniejsze dla Spółki niż kontynuacja nieopłacalnej umowy. Zapis umowy sprzedaży drewna stanowi: "W przypadku nieodebrania drewna w terminie wynikającym z harmonogramu Kupujący zapłaci karę umowną w wysokości 5% wartości netto drewna nieodebranego". W umowie mowa jest, iż "karę umownych przewidzianych nie nalicza się, jeżeli stopień realizacji sprzedaży ustalony w umowie wyniesie nie mniej niż 95% lub gdy niewykonanie ilościowe umowy jest mniejsze od masy transportowej jednego ładunku, a jednocześnie przekracza 5% odchyłkę". Nieodebranie wylicytowanej ilości drewna w pierwszym półroczu 2015 r. spowodowało naliczenie kar umownych przez nadleśnictwa w wysokości 5% wartości nieodebranego drewna i jest to kwota około 85.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy naliczone kary umowne za nieodebranie drewna będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych karę umowną wynikającą z częściowego nieodebrania drewna, którą obciąża ją nadleśnictwo.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów takich, jak: wady dostarczonych towarów, wady wykonanych robót, wady wykonanych usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów i zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług, to przepis ten nie ma zastosowania w sprawie Wnioskodawcy.

Spółka po szczegółowym przeprowadzeniu analizy zbytowej zrezygnowała z odbioru drewna, przez co zgodnie z umową zostały naliczone kary umowne. Zapłacenie z tego tytułu kary umownej jest korzystniejsze dla Spółki, gdyż uzyska większy dochód niż możliwy byłby do osiągnięcia w razie kontynuacji nieopłacalnej umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, jego działanie jest racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz spełnia warunek zawarty w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przedmiotowa kara umowna jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów firmy, jak również zapewnienia płynności finansowej. Powyższą karę umowną należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, tzn. do kosztów pośrednich.

Podobne stanowisko, dotyczące zaliczenia wydatków na kary umowne do kosztów uzyskania przychodów zawarte jest w wyrokach WSA: z 12 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 21/12, z 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1264/11, z 21 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2735/10, z 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1107/10, z 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1059/09, z 29 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 265/10, z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 106/13 i z 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 857/12; NSA: z 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2279/11 i z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11, z 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10 oraz z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

I tak, w świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów - o których stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Jednocześnie zauważyć należy, że art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 powołanej ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Redakcja powyższego przepisu prowadzi więc do wniosku, że regulacja ta wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów takich, jak:

* wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania stanowią katalog zamknięty i wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Odnosząc powołane uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego należy więc stwierdzić, że kary umowne zapłacone przez Wnioskodawcę za nieodebranie drewna nie mieszczą się w dyspozycji katalogu wyłączającym je z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, niniejszy wydatek z tytułu kar umownych należy poddać analizie w zakresie postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można zatem przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Mając zatem na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, uznać należy, że jego działania służyły zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że Spółka po szczegółowym przeprowadzeniu analizy zbytowej zrezygnowała z odbioru drewna, przez co zgodnie z umową zostały naliczone kary umowne. W ocenie Spółki, zapłacenie z tego tytułu kary umownej jest dla niej korzystniejsze, gdyż Spółka uzyska większy dochód niż możliwy byłby do osiągnięcia w razie kontynuacji nieopłacalnej umowy. Wnioskodawca stwierdził ponadto, że jego działanie jest racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz spełnia warunek umożliwiający zakwalifikowanie wydatku do kosztów podatkowych, tj. przedmiotowa kara umowna jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów firmy, jak również zapewnienia płynności finansowej.

Podsumowując, naliczone kary umowne za nieodebranie drewna mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spełnione bowiem zostały przesłanki wynikające z treści tej regulacji.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Ponadto tut. Organ pragnie dodać, że w związku z tym, iż to pytanie podatkowe określone przez podatnika wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, w niniejszej interpretacji indywidualnej odniesiono się ściśle do kwestii w nim zawartej, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych za nieodebranie drewna na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nie została oceniona kwestia momentu potrącalności przedmiotowych kosztów.

Dodatkowo należy nadmienić, że Wnioskodawca w przedstawionym własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego powołał art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ uznał powołaną przez Wnioskodawcę podstawę prawną za omyłkę pisarską, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty jego stanowiska.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.