ILPB3/4510-1-304/15-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wydania akcjonariuszom Spółki wynagrodzenia niepieniężnego w postaci akcji w Spółce Zależnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 16 września 2015 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wydania akcjonariuszom Spółki wynagrodzenia niepieniężnego w postaci akcji w Spółce Zależnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X., z siedzibą w (...) (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z reorganizacją polegającą na zmianie struktury właścicielskiej Spółki, Wnioskodawca przeprowadził program skupu akcji własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem.

Przed przystąpieniem do wskazanego powyżej programu skupu akcji, akcjonariuszami Spółki byli: jedna osoba prawna posiadająca większościowy pakiet akcji w Spółce (dalej: Akcjonariusz większościowy) oraz inne podmioty posiadające mniejsze pakiety akcji (dalej: Akcjonariusze).

W ramach programu skupu akcji własnych Spółka nabywała akcje wyłącznie od Akcjonariuszy (akcje należące do Akcjonariusza większościowego nie były skupowane). Wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę w związku ze wskazanym programem skupu akcji w celu umorzenia miało charakter rzeczowy (niepieniężny). W ramach przedmiotowego wynagrodzenia Spółka wydawała na rzecz Akcjonariuszy akcje inne spółki kapitałowej będące własnością Spółki (dalej: Spółka Zależna).

W ramach wskazanego programu skupu akcji własnych Spółka nie nabyła więcej niż 50% akcji własnych oraz nie wydała na rzecz Akcjonariuszy więcej niż 50% akcji w Spółce Zależnej.

W uzupełnieniu wniosku z 16 września 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej: stan faktyczny, pytanie oraz własne stanowisko dotyczą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydanie wynagrodzenia niepieniężnego Akcjonariuszom Spółki w postaci akcji w Spółce Zależnej spowodowało powstanie przychodu po stronie Spółki, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie wynagrodzenia niepieniężnego Akcjonariuszom Spółki w postaci akcji w Spółce Zależnej w zamian za akcje własne nabyte przez Spółkę w celu umorzenia nie spowodowało powstania przychodu po stronie Spółki, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisami zawartymi w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednakże definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu (art. 12 ustawy wskazuje jedynie przykładowe kategorie przychodów, jak również enumeratywnie wylicza, jakie wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów).

Wobec braku unormowania ustawowego, w okresie obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicja przychodu została wypracowana w doktrynie. Definicja doktrynalna przychodu, oparta na orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne (art. 12 ust. 3 cyt. ustawy), powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jedną z wyodrębnionych kategorii przychodów stanowi przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym jest wartość rzeczy lub praw majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie. Przesłanką powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, jest zaistnienie zdarzenia w postaci odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego.

Pojęcie odpłatnego zbycia, podobnie jak pojęcie przychodu nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. W doktrynie rozumie się przez nie sytuację, gdy podmiot przenoszący własność lub inne prawo (podmiot dokonujący zbycia) w zamian otrzymuje lub ma otrzymać ekwiwalent w postaci korzyści majątkowej. Podstawową formą odpłatnego zbycia jest bez wątpienia sprzedaż, przez którą, zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.; dalej: k.c.), sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu tę rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Odpłatnym zbyciem rzeczy i praw jest także m.in. zamiana oraz przeniesienie własności rzeczy lub prawa w miejsce wykonania zobowiązania (datio in solutum). Można stąd wyprowadzić wniosek, że podstawą dla odpłatnego zbycia jest czynność prawna w postaci umowy, której cechą charakterystyczną będzie dojście do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli dwóch różnych stron.

Zatem, aby uznać, że doszło do odpłatnego zbycia, skutkującego powstaniem dla podatnika przychodu do opodatkowania, powinno dojść do wystąpienia następujących przesłanek:

a. podatnik powinien być stroną umowy cywilnoprawnej, której skutkiem byłoby przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych z majątku podatnika do majątku zbywcy (przesłanka prawna);

oraz

b. w wyniku realizacji wspomnianej umowy cywilnoprawnej, powinno dojść do przysporzenia w majątku podatnika, spełniającego kryteria definitywności oraz trwałości (przesłanka ekonomiczna).

Charakterystyka tytułu prawnego będącego podstawą do wypłacenia wynagrodzenia za umarzane akcje (przesłanka prawna).

Umarzanie udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego jest regulowane przepisami prawa handlowego. Zgodnie z art. 359 § 1 k.s.h., akcje w spółce akcyjnej mogą być umarzane jedynie w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę (umorzenie dobrowolne), co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi za umorzone akcje. Należy podkreślić, że przepisy prawa handlowego nie przewidują obowiązku wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, stąd zarówno doktryna, jak i praktyka prawa handlowego dopuszczają sytuacje, w których wynagrodzenie za umorzone akcje jest wypłacane w postaci innych niż środki pieniężne aktywów spółki, w której akcje są umarzane. Umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Podstawą wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji będzie stanowić zatem czynność prawna w postaci uchwały walnego zgromadzenia, czyli akt o charakterze właścicielskim, do którego nie znajdują zastosowania przepisy prawa cywilnego dotyczące sprzedaży czy zamiany. Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, uchwała, obok czynności prawnych jednostronnych, stanowi odmienny od umowy rodzaj czynności prawnej (przykładowo: Z Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 2004, s. 215). Jak wspomniano wcześniej, cechą charakterystyczną umowy jest fakt, iż dochodzi ona do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli dwóch różnych stron. Umorzenie akcji, jako czynność prawna nie spełnia takiej przesłanki, gdyż nie można mówić w przypadku uchwały o umorzeniu akcji, podjętej przez walne zgromadzenie, o dwóch oświadczeniach woli. Dla kwalifikacji czynności prawnej umorzenia akcji nie ma przy tym znaczenia, jakie aktywa z majątku Spółki będą stanowić wynagrodzenie, gdyż celem tej operacji nie jest zbycie dóbr, lecz kształtowanie struktury właścicielskiej Spółki. Stąd też wypłata wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza, jeżeli następuje w innej formie niż gotówka, nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż w ten sposób dochodzi jedynie do realizacji obowiązku Spółki wynikającego z tytułu prawnego w postaci uchwały o umorzeniu akcji za wynagrodzeniem.

Podsumowując, umorzenie akcji, będące konsekwencją podjęcia uchwały, nie zaś zawarcia umowy, stanowi inny od umowy rodzaj czynności cywilnoprawnej. Przeniesienie składników majątku podatnika w postaci akcji w inne spółce, będących własnością podatnika, w wyniku uchwały walnego zgromadzenia o umorzeniu akcji jako wynagrodzenia za umarzane akcje nie spełnia zatem jednej z przesłanek odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, nie może być mowy o tym, że przesłanka prawna uznania przedmiotowego zdarzenia za zrównane z odpłatnym zbyciem staje się spełniona.

Skutki umorzenia akcji dla majątku podatnika (przesłanka ekonomiczna).

Z perspektywy bilansu spółki kapitałowej, w przypadku umorzenia akcji za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, w wyniku przedmiotowego umorzenia dochodzi do równoczesnego zmniejszenia sumy aktywów spółki o wydawane składniki majątkowe oraz obniżenia kapitału zakładowego (gdyż umorzenie nie będzie umorzeniem z czystego zysku), czyli obniżenia wartości pasywów o tę samą wartość.

Przenosząc taki model na rozpatrywany stan faktyczny, należy zauważyć, że wydając akcje w Spółce Zależnej Akcjonariuszom, Spółka zwolniła się ze zobowiązania o wypłatę wynagrodzenia za akcje nabyte w celu umorzenia. Co jednak istotne, nie miała ona wpływu na powstanie tego zobowiązania, gdyż była to suwerenna decyzja walnego zgromadzenia Spółki.

W efekcie, Spółka, wydając majątek w postaci akcji w Spółce Zależnej nie otrzymała żadnego realnego przysporzenia majątkowego od Akcjonariuszy Spółki. Z ekonomicznego punktu widzenia nie ma zatem podstaw do rozpoznania przychodu po stronie Spółki, gdyż celem tej czynności, jak również wspomniano wcześniej, nie jest nabycie dóbr, lecz dokonanie zmian w strukturze właścicielskiej Spółki zgodnie z uchwałą akcjonariuszy.

To Akcjonariusze Spółki uzyskali za umorzone akcje wynagrodzenie, o charakterze odszkodowawczym za unicestwienie prawa wynikającego z akcji, które będzie co do zasady podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako ich dochód (przychód).

W związku z powyższym, nie można uznać wydania akcji w Spółce Zależnej za skutkujące powstaniem dla Spółki przychodu, gdyż po stronie Spółki nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek przysporzenia tym bardziej trwałego, zatem na przekazaniu akcji w Spółce Zależnej Akcjonariuszom nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w Spółce.

Oznacza to niespełnienie drugiej ze wskazanych w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanek świadczących o wystąpieniu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Ponadto, Spółka chciałaby podkreślić, że jej stanowisko w kwestii skutków wydania innych niż środki pieniężne aktywów majątku jako wynagrodzenia za umarzane udziały / akcje jest zbieżne z poglądami wyrażanymi wielokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) oraz Wojewódzkie Sądy Administracyjny (WSA), i tak przykładowo:

Orzeczenia NSA:

* w wyroku NSA o sygn. II FSK 169/12 z 8 stycznia 2014 r., w którym sąd analizując konsekwencje podatkowe związane ze stanem faktycznym analogicznym do sytuacji Spółki, tj. przekazaniem akcji w inne spółce w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały własne stwierdził, że: "Wykładnia przepisów zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez walne zgromadzenia spółki akcyjnej o dokonaniu zapłaty za nabycie własnych akcji w celu ich późniejszego umorzenia w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługujących tej spółce prawa do akcji innych spółek i faktyczne dokonanie takiej transakcji, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Nabycie zatem przez spółkę akcyjną własnych akcji celem ich umorzenia niezależnie od formy zapłaty (gotówkowej lub rzeczowej) nie powoduje powstania przychodu w tej spółce, o którym stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* w wyroku NSA o sygn. II FSK 169/12 z 8 stycznia 2014 r., w którym sąd analizując konsekwencje podatkowe przekazań wskazał że: "niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. (...) Trafnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego";

* w wyroku NSA o sygn. II FSK 2753/11 z 4 października 2013 r., w którym sąd stwierdził, że: "wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie składników majątkowych, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego Jest ono jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa do określonych składników majątkowych na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w sprawie o odpłatnym charakterze zbycia praw do tych składników majątkowych stanowi uwolnienie się przez Spółkę z obowiązku wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia za umorzenie udziałów. (...) Za słuszne zatem należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące tym samym stanowisko Spółki, że w opisanej we wniosku sytuacji, Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego";

* w wyroku NSA o sygn. II FSK 169/12 z 8 stycznia 2014 r., w którym sąd uznał, że: "Jak słusznie zwrócono uwagę we wniosku o wydanie interpretacji, nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy k.s.h. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów".

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z ustawą z dnia 3 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został nowy przepis (art. 14a ust. 1), zgodnie z którym: "w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio". Przytoczony przepis wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, należy uznać, że w obecnym stanie prawnym wykonanie w postaci niepieniężnej zobowiązania z tytułu nabycia udziałów w celu umorzenia nie podlega opodatkowaniu po stronie spółki nabywającej udziały własne w celu umorzenia. Wniosek przeciwny do powyższego podważałby sens dokonywania omawianej nowelizacji (tekst jedn.: wprowadzania nowego przepisu regulującego skutki podatkowe analizowanego zagadnienie).

Reasumując, wobec powyższego w opinii Spółki, należy uznać, że wydanie wynagrodzenia niepieniężnego w postaci akcji w Spółce Zależnej Akcjonariuszom Spółki w zamian za akcje Spółki nabyte w celu umorzenia nie spowodowało powstania przychodu po stronie Spółki, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w związku z reorganizacją polegającą na zmianie struktury właścicielskiej Spółki, przeprowadził program skupu akcji własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem. Przed przystąpieniem do wskazanego powyżej programu skupu akcji, akcjonariuszami Spółki byli: jedna osoba prawna posiadająca większościowy pakiet akcji w Spółce (dalej: Akcjonariusz większościowy) oraz inne podmioty posiadające mniejsze pakiety akcji (dalej: Akcjonariusze). W ramach programu skupu akcji własnych Spółka nabywała akcje wyłącznie od Akcjonariuszy. Wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę w związku ze wskazanym programem skupu akcji w celu umorzenia miało charakter rzeczowy (niepieniężny). W ramach przedmiotowego wynagrodzenia Spółka wydawała na rzecz Akcjonariuszy akcje inne spółki kapitałowej będące własnością Spółki (dalej: Spółka Zależna).

Umorzenie akcji jest specyficzną czynnością spółki akcyjnej, której efektem jest prawna likwidacja, tj. unicestwienie niektórych lub wszystkich akcji w kapitale zakładowym. Razem z likwidacją akcji dochodzi do unicestwienia nie tylko samej akcji jako części kapitału zakładowego, ale również praw obligacyjnych i organizacyjnych z nią związanych.

Zasady umarzania akcji w spółce akcyjnej zostały uregulowane w art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Stosownie do art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. W myśl § 2 powyższego przepisu, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Ponadto, jak wynika z art. 360 § 1 ww. ustawy, umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

Z punktu widzenia odpłatności umorzenia można rozróżnić umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez akcjonariusza akcje. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika (akcjonariusza) środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca (akcjonariusza) składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania akcjonariuszowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz akcjonariusza - jako wynagrodzenie za umorzenie akcji lub za nabycie akcji w celu ich umorzenia, to najpierw uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, a następnie poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Zdaniem tut. Organu, oceniając charakter nabycia akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że także w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz akcjonariusza w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie Wnioskodawcy przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych (w przedmiotowej sprawie akcji w Spółce Zależnej) Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jego rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia (objęcia), zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz akcjonariusza z tytułu umorzenia akcji, nie uzyskuje przychodów. W szczególności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy spółką a akcjonariuszem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych - jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 omawianej ustawy.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy wydanie wynagrodzenia niepieniężnego Akcjonariuszom Spółki w postaci akcji w Spółce Zależnej w zamian za akcje własne nabyte przez Spółkę w celu umorzenia, skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przy czym nie sama "wypłata" wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu akcji w Spółce Zależnej ze Spółki na rzecz Akcjonariuszy, które spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne za umorzone akcje powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że przyjęcie odmiennej tezy, wskazującej że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone akcje należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Podsumowując, wydanie wynagrodzenia niepieniężnego Akcjonariuszom Spółki w postaci akcji w Spółce Zależnej spowodowało powstanie przychodu po stronie Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Końcowo należy wskazać, że dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska Organu w przedmiotowej sprawie jest fakt, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) po art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano art. 14a, który w ust. 1 brzmi: "W przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio".

Powyższa zmiana obowiązuje od 1 stycznia 2015 r., ale założeniem jej było doprecyzowanie w omawianej ustawie kwestii skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, w zakresie których była niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych.

Jak wskazano w uzasadnieniu zmiany legislacyjnej: "Należy zauważyć, że akceptacja przywołanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych skutkuje brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicuje skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie przez sąd stanowiska prezentowanego przez podatników skutkuje tym, iż przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych". " (...) Jednocześnie wskazać należy również na odmienne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych. W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Obecnie przychód z tego tytułu wywodzony jest z otwartego katalogu przychodów określonego w art. 12 ust. 1 ustawy CIT".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.