ILPB3/4510-1-301/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej - reprezentowanej przez pełnomocnika - przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu obliczania terminu określonego w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu obliczania terminu określonego w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i handlu dywanikami samochodowymi. W związku ze swoją działalnością, Spółka dokonuje zakupów u wielu dostawców, zarówno polskich jak i zagranicznych w zakresie towarów handlowych, surowców, komponentów, części i usług. Z reguły płatności za nabywane towary i usługi następują przelewem bankowym na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury kontrahenta.

Najczęściej terminy płatności liczone są od dnia wystawienia faktury, lecz nie jest to regułą. Z niektórymi kontrahentami ustalone terminy płatności przewidują, że termin płatności liczony jest od innego momentu. Na przykład ustalony termin płatności przewiduje, że:

* Faktura jest płatna w terminie 60 dni liczonym od pierwszego dnia drugiego miesiąca po zakończeniu miesiąca, w którym faktura została wystawiona, lub

* Faktura jest płatna w terminie 60 dni liczonym od pierwszego dnia trzeciego miesiąca po zakończeniu miesiąca, w którym faktura została wystawiona.

Spółka może stosować podobne formuły ustalania terminów płatności w szerszym zakresie, wobec czego chciałaby wiedzieć czy prawidłowo interpretuje i stosuje przepisy prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że w sytuacji, gdy termin płatności wynosi 60 dni lub mniej, liczony od określonego momentu (np. od początku pierwszego, drugiego, trzeciego bądź kolejnego miesiąc po zakończeniu miesiąca, w którym została wystawiona faktura zakupu, bądź od innego momentu, np. daty doręczenia Spółce faktury, końca kwartału kalendarzowego, w którym wystawiono fakturę, itp.), to zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że w sytuacji, gdy termin płatności wynosi więcej niż 60 dni, liczony od określonego momentu (np. od początku pierwszego, drugiego, trzeciego bądź kolejnego miesiąc po zakończeniu miesiąca, w którym wystawiona została faktura zakupu, bądź od innego momentu, np. daty doręczenia Spółce faktury, końca kwartału kalendarzowego, w którym wystawiono fakturę, itp.), to zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie terminu płatności w sposób opisany w pytaniu numer 1, tj. ustalenie terminu płatności nie dłuższego niż 60 dni licząc od zdarzenia określonego między Wnioskodawcą a kontrahentem, spowoduje, że mechanizm zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania. Na mocy art. 15b ust. 2 ww. ustawy należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktur zakupu w terminie 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni. Art. 15b ust. 2 tej ustawy stanowi bowiem, że: "jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie". Dla sposobu określania terminu płatności opisanego w pytaniu 1 znajdzie w związku z tym zastosowanie dyspozycja ogólna w zakresie mechanizmu zmniejszania kosztów uzyskania przychodu zawarta w art. 15b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, "w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów".

Dla sposobu ustalenia terminu płatności opisanego w pytaniu 2, tj. dla terminu płatności dłuższego niż 60 dni licząc od zdarzenia określonego między Wnioskodawcą a kontrahentem, zastosowanie będzie miał mechanizm zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15b ust. 2 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść art. 15b należy stwierdzić, że przepisy te uzależniają termin zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności wyrażonego w dniach, określonego w fakturze lub w umowie.

Ustawodawca nie reguluje w żaden sposób znaczenia pojęcia termin płatności, przede wszystkim jednak nie określa od jakiego zdarzenia należy liczyć okres 60 dni, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy.

O terminie płatności, w szczególności, z jakim zdarzeniem prawnym należy wiązać rozpoczęcie i bieg terminu, decydują strony transakcji. Zgodnie bowiem z zasadą swobody stron, uregulowaną w art. 353 (1) Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Mogą więc one także swobodnie określić termin płatności oraz zdarzenie, od którego należy liczyć bieg tego terminu.

Biorąc pod uwagę okoliczności i regulacje wskazane powyżej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpowiedzi na oba pytania zadane w niniejszym wniosku są twierdzące.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w kilku interpretacjach indywidualnych, na przykład w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydanej dnia 28 maja 2013 r. sygn. ITPB3/423-136c/13/PS,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydanej dnia 27 września 2013 r. sygn. ILPB4/4240-28/13-3/HS,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydanej dnia 14 października 2013 r. sygn. IPTPB3/423-274/13-2/IR,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydanej dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. ITPB3/423-11c/14/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Nowe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach - art. 15b ust. 3 ww. ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 15b uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w ustalenia pomiędzy stronami, co do określenia terminu płatności (sposobu jego liczenia).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów konieczne jest wyjaśnienie, że termin płatności oznacza dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie lub jest to okres między dniem powstania a dniem wymagalności wierzytelności.

Należy zauważyć, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. Zasada ta zapisana jest w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsekwentnie, przedsiębiorcy zawierając umowy handlowe mogą dowolnie kształtować stosunek prawny (umowę) w zakresie "terminu płatności" - jako jednego z warunków umownych - byleby takie postanowienie umowne nie było sprzeczne z naturą danego stosunku prawnego, przepisami prawa ani zasadami współżycia społecznego.

Ważne jest, aby termin był wskazany w sposób konkretny. W przeciwnym razie znajdzie zastosowanie art. 455 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania.

W świetle powyższego, należy uznać, że zdarzeniem, od którego liczony jest termin płatności w kontekście przepisów art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być dowolnym zdarzeniem uzgodnionych przez strony transakcji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje własnego domniemanego momentu rozpoczęcia biegu terminu płatności i nie sprzeciwia się w związku z tym przyjęciu za ten moment zdarzenia określonego przez strony. Z braku odmiennych ustawowych regulacji, kluczowe stają się zatem umowne ustalenia poczynione przez strony umowy.

Zatem odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, należy uznać, że Spółka prawidłowo przyjmuje, iż w sytuacji, gdy termin płatności wynosi 60 dni lub mniej, liczony od określonego momentu (np. od początku pierwszego, drugiego, trzeciego bądź kolejnego miesiąc po zakończeniu miesiąca, w którym została wystawiona faktura zakupu, bądź od innego momentu, np. daty doręczenia Spółce faktury, końca kwartału kalendarzowego, w którym wystawiono fakturę, itp.) - zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w sytuacji, gdy termin płatności wynosi więcej niż 60 dni, liczony od określonego momentu (np. od początku pierwszego, drugiego, trzeciego bądź kolejnego miesiąc po zakończeniu miesiąca, w którym wystawiona została faktura zakupu, bądź od innego momentu, np. daty doręczenia Spółce faktury, końca kwartału kalendarzowego, w którym wystawiono fakturę, itp.) - zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.