ILPB3/4510-1-296/15-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 7 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.) oraz o brakującą opłatę w dniu 7 września 2015 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka Nabywająca") otrzyma w drodze aportu udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej: "Spółka Nabywana"). Będą to udziały, których nabycie zapewni Wnioskodawcy bezwzględną większość praw głosów w Spółce Nabywanej. W związku z aportem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów własnych (dalej: "Udziały Własne") przez Spółkę Nabywającą, które obejmą wspólnicy wnoszący aportem udziały w Spółce Nabywanej.

Wspólnikami wnoszącymi aportem udziały będą trzy osoby fizyczne (dalej: "Wspólnicy"). Każdy ze wspólników wniesie aportem równocześnie z pozostałymi wspólnikami, posiadane udziały w Spółce Nabywanej, z tym że udziały posiadane przez jednego ze Wspólników reprezentują bezwzględną większość praw głosów Spółki Nabywanej. Zatem na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółka Nabywająca otrzyma w drodze aportu od Wspólnika udziały, których nabycie zapewni Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosów w Spółce Nabywanej.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do trzech transakcji nabycia udziałów - trzech aportów - od trzech Wspólników, przy czym planowane jest, że transakcje te nastąpią równocześnie, tj. jednego dnia, w wykonaniu jednej uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Możliwe jest jednak, że z przyczyn praktycznych nie każdy ze Wspólników będzie mógł stawić się u notariusza równocześnie z pozostałymi, wówczas aporty miałyby miejsce w różnych dniach, lecz nie dłużej niż w okresie 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej i wniesieniu pierwszego aportu. Zatem po podjęciu uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej każdy ze wspólników zawrze umowę ze Spółką Nabywającą (tzw. umowę aportową) o przeniesieniu własności udziałów Spółki Nabywanej.

Reasumując, w powyższy sposób dojdzie to pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, a Spółka Nabywająca wskutek ostatniego aportu będzie posiadała udziały Spółki Nabywanej dających bezwzględną większość praw głosów. Zarówno podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, jak i wniesienie trzech aportów nastąpi w okresie nie dłuższym niż 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej i wniesieniu pierwszego aportu. Wspólnicy nie otrzymają od Wnioskodawcy żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Spółka Nabywająca w przyszłości planuje dokonanie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywanej, w związku z którym powstanie po stronie Spółki Nabywającej przychód.

W piśmie uzupełniającym z 7 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.) Wnioskodawca doprecyzował opisane we wniosku zdarzenie przyszłe o poniższe informacje.

Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w Polsce, a zatem w państwie członkowskim Unii Europejskiej, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zarówno Spółka Nabywająca jak i spółka, której udziały są nabywane, są polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, które są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnoszone przez Wspólników udziały stanowiące wkład niepieniężny będą w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakie koszty uzyskania przychodów powinna przyjąć Spółka Nabywająca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Nabywająca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej powinna przyjąć koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Udziałów Własnych wydanych Wspólnikom. Wartość nominalna Udziałów Własnych jest zatem ustawowo określonym wydatkiem na nabycie udziałów Spółki Nabywanej.

Opisany w zdarzeniu przyszłym aport udziałów ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - w art. 12 ust. 4d - definiuje jako wymianę udziałów. Zgodnie z art. 12 ust. 4d ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z dodanym z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie".

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do trzech transakcji nabycia udziałów - trzech aportów - od trzech Wspólników, przy czym transakcje te albo nastąpią równocześnie, tj. jednego dnia, w wykonaniu jednej uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej albo nastąpią w ciągu 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej i wniesieniu pierwszego aportu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga, że jeśli wymiana udziałów jest dokonywana w ramach więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów to takie nabycia muszą mieć miejsce w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, zatem w przedmiotowej sprawie nie zostanie przekroczony okres 6 miesięcy, gdyż trzy transakcje nabycie udziałów będą przeprowadzone albo jednego dnia albo w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa wartość podatkową udziałów nabywanych przez spółkę nabywającą, tj. wartość którą spółka nabywająca powinna przyjąć jako koszt (wydatek) uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w ramach wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym skoro Spółka Nabywająca nabędzie udziały Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów to w związku z późniejszym odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca powinien przyjąć koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Udziałów Własnych. Wartość nominalna Udziałów Własnych jest z mocy art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawowo określonym kosztem uzyskania przychodów, wydatkiem na nabycie nabywanych udziałów, wartością podatkową udziałów nabywanych w ramach wymiany udziałów, który jest rozliczany w dacie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów.

Wnioskodawca nabywa w ramach wymiany udziałów udziały Spółki Nabywanej i w zamian wydaje swojemu wspólnikowi Udziały Własne o określonej wartości nominalnej. Jeśli Wnioskodawca będzie w przyszłości odpłatnie zbywał nabyte w ten sposób udziały Spółki Nabywanej wówczas jako koszt uzyskania przychodów powinien przyjąć wartość nominalną Udziałów Własnych, gdyż wartość ta jest ustawowo zdefiniowanym kosztem. Literalnie zaś ustawa podatkowa, art. 16 ust. 1 pkt 8e, sztywno określa że wydatkiem na nabycie udziałów spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikom spółki nabywanej, tj. w tym przypadku wartość nominalna Udziałów Własnych objętych przez Wspólników Wnioskodawcy.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy, znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 8 marca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-452/12-2/IR), w której organ podatkowy stwierdził, iż: "Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lipca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-209/13-2/KS), w której organ podatkowy stwierdził: "Skoro w ramach opisanej transakcji wymiany udziałów spółką nabywającą będzie Spółka, to w przypadku odpłatnego zbycia przez Nią udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, powinna Ona ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych udziałowcowi spółki z o.o. w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów Sp. z o.o. (...) Reasumując, w świetle powyższych przepisów, uznać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi (osobie fizycznej), w zamian za aport udziałów sp. z o.o. (powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce)";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB4/423-63/14/PST): "W rezultacie, jeżeli w przyszłości dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnego nabywcy, to Wnioskodawca będzie mógł na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej w kwocie równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zbywanej".

W konsekwencji zastosowania powyższego artykułu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki na nabycie udziałów Spółki Nabywanej, tj. wydatki w wysokości równej nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Wspólnikom Wnioskodawcy, w zamian za udziały Spółki Nabywanej, nabyte przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, będą pomniejszały przychód podatkowy wykazywany w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Nabywanej. Tak zdefiniowane ustawowo wydatki będą kosztem uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.