ILPB3/4510-1-289/15-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy potrącenie wierzytelności spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* w związku z potrąceniem wierzytelności Wnioskodawca będzie miał obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

* potrącenie wierzytelności spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej także: Spółka). Spółka będzie dokonywała wzajemnych transakcji z jednym lub wieloma kontrahentami (dalej: Kontrahenci). W wyniku wskazanych transakcji Spółce będą przysługiwały wierzytelności pieniężne względem Kontrahenta, a Kontrahentowi będą przysługiwały wierzytelności pieniężne względem Spółki. Ewentualny przychód związany z uzyskaniem przez Spółkę wierzytelności względem Kontrahenta, Spółka będzie rozpoznawała zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładowo w przypadku wierzytelności związanych z działalnością gospodarczą, przychód zostanie rozpoznany w momencie, gdy stanie się należny, choćby wierzytelność nie została jeszcze faktycznie otrzymana, a w przypadku ewentualnych wierzytelności o zapłatę odsetek - w momencie ich otrzymania przez Spółkę. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, transakcje mogą być rozliczane w drodze wzajemnego potrącenia wierzytelności na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Spółką a Kontrahentem oraz zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.). Wskutek wskazanego potrącenia dojdzie do wzajemnego uregulowania wierzytelności Spółki względem Kontrahenta oraz wierzytelności Kontrahenta względem Spółki.

Wskazane wyżej rozliczenia Spółki oraz Kontrahenta będą dokonywane na warunkach rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z potrąceniem wierzytelności opisanym w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy potrącenie wierzytelności opisane w zdarzeniu przyszłym spowoduje powstanie przychodu dla Spółki.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 15 września 2015 r. nr ILPB3/4510-1-289/15-2/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym potrąceniem wierzytelności dla Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód (z wyjątkiem przychodu rozpoznanego przez Spółkę, w związku z uregulowaniem przysługującej jej wierzytelności przez Kontrahenta, zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w szczególności nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy, przychodem jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na fakt, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "umorzenia" nie zostało zdefiniowane, dla wyjaśnienia jego znaczenia należy pomocniczo odwołać się do innych dziedzin prawa, gdzie pojęcie te i jemu zbliżone występują. Dziedziną taką jest prawo cywilne, a w szczególności przepisy k.c. regulujące kwestię umorzenia wierzytelności (zdaniem Wnioskodawcy umorzenie zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza w istocie umorzenie wierzytelności regulowane przepisami k.c.).

Zgodnie z k.c., zobowiązania mogą zostać umorzone m.in. poprzez potrącenie, odnowienie lub zwolnienie dłużnika z długu. Ta ostatnia z form umarzania zobowiązań uregulowana została w art. 508 k.c., zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Z kolei potrącenie zostało uregulowane w art. 498 k.c. Zgodnie z § 1 wskazanego przepisu, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 k.c.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, natomiast art. 12 ust. 1 tej ustawy zawiera przykładowy katalog przysporzeń kwalifikowanych do przychodów. Jednocześnie, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie poglądem, istotą opodatkowania podatkiem dochodowym jest objęcie tym podatkiem każdego przysporzenia majątkowego polegającego na zwiększeniu aktywów lub zmniejszeniu pasywów podatnika, z wyjątkiem tych, które ustawa podatkowa wyłącza z tej kategorii. Zatem, tylko zdarzenia wywołujące jeden ze wskazanych powyżej skutków mogą być kwalifikowane jak przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2011 r. sygn. II FSK 752/11).

Potrącenie, mimo że skutkuje umorzeniem wierzytelności (a w konsekwencji również zobowiązań obu stron umowy potrącenia), zdaniem Wnioskodawcy nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu dla stron dokonujących potrącenia. Art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy takiego umorzenia zobowiązań, które prowadzi do wzrostu majątku podatnika. W przypadku potrącenia nie dochodzi do wzrostu majątku uczestniczących w nim podmiotów, gdyż zdarzenie to powoduje jednocześnie zmniejszenie stanu należności i zobowiązań o tę samą wartość. Potrącenie jest formą spłaty wzajemnych zobowiązań, co potwierdza doktryna prawa cywilnego - "w wyniku potrącenia wprawdzie żaden z wierzycieli nie otrzymuje efektywnego świadczenia, ale za to zwolniony zostaje z zobowiązania albo całkowicie, albo do wysokości wierzytelności niższej" (Komentarz do art. 498 Kodeksu cywilnego, A. Rzetecka-Gil, Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, LEX 2011, wersja elektroniczna).

Natomiast przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy powstanie wskutek umorzenia zobowiązania poprzez zwolnienie z długu. Przychód ten powstanie w wysokości zobowiązania, z wykonania którego dłużnik został zwolniony. Wskutek zwolnienia z długu w majątku dłużnika powstaje przysporzenie, z uwagi na brak obowiązku spełnienia określonego świadczenia (zobowiązanie dłużnika wygasa) bez konieczności dokonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony dłużnika (które z kolei prowadziłoby do uszczuplenia jego majątku).

Powyższe tezy znajdują odzwierciedlenie w podglądach doktryny: "Wskutek potrącenia wzajemnych i wymagalnych wierzytelności obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie, mimo że skutkuje umorzeniem zobowiązania (de facto zobowiązań obu stron umowy potrącenia), nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu dla stron dokonujących potrącenia" (Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis 2015, wersja elektroniczna).

Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że ewentualny przychód Spółki związany z uzyskaniem przez nią wierzytelności względem Kontrahenta zostanie rozpoznany zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładowo w przypadku wierzytelności związanych z działalnością gospodarczą, przychód zostanie rozpoznany w momencie, gdy stanie się należny, choćby wierzytelność nie została jeszcze faktycznie otrzymana, a w przypadku ewentualnych wierzytelności o zapłatę odsetek - w momencie ich otrzymania przez Spółkę.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje swoje potwierdzenie także na gruncie wydawanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, czego przykładem są poniższe interpretacje:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2015 r. (IBPBI/2/423-1387/14/AK), w której organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "potrącenie nie może być kwalifikowane jako przychód w rozumieniu ustawy o CIT";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-906/13-5/AG), w której organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym "Potrącenie, mimo że skutkuje umorzeniem zobowiązania (de facto zobowiązań obu stron umowy potrącenia), nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu dla stron dokonujących potrącenia".

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym potrąceniem wierzytelności dla Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód z wyjątkiem przychodu rozpoznanego przez Spółkę, w związku z uregulowaniem przysługującej jej wierzytelności przez Kontrahenta, zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Z kolei odnośnie przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, iż komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Powołane w treści wniosku orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.