ILPB3/4510-1-289/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z potrąceniem wierzytelności Wnioskodawca będzie miał obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* w związku z potrąceniem wierzytelności Wnioskodawca będzie miał obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

* potrącenie wierzytelności spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej także: Spółka). Spółka będzie dokonywała wzajemnych transakcji z jednym lub wieloma kontrahentami (dalej: Kontrahenci). W wyniku wskazanych transakcji Spółce będą przysługiwały wierzytelności pieniężne względem Kontrahenta, a Kontrahentowi będą przysługiwały wierzytelności pieniężne względem Spółki. Ewentualny przychód związany z uzyskaniem przez Spółkę wierzytelności względem Kontrahenta, Spółka będzie rozpoznawała zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładowo w przypadku wierzytelności związanych z działalnością gospodarczą, przychód zostanie rozpoznany w momencie, gdy stanie się należny, choćby wierzytelność nie została jeszcze faktycznie otrzymana, a w przypadku ewentualnych wierzytelności o zapłatę odsetek - w momencie ich otrzymania przez Spółkę. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, transakcje mogą być rozliczane w drodze wzajemnego potrącenia wierzytelności na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Spółką a Kontrahentem oraz zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.). Wskutek wskazanego potrącenia dojdzie do wzajemnego uregulowania wierzytelności Spółki względem Kontrahenta oraz wierzytelności Kontrahenta względem Spółki.

Wskazane wyżej rozliczenia Spółki oraz Kontrahenta będą dokonywane na warunkach rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z potrąceniem wierzytelności opisanym w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy potrącenie wierzytelności opisane w zdarzeniu przyszłym spowoduje powstanie przychodu dla Spółki.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 15 września 2015 r. nr ILPB3/4510-1-289/15-3/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie wierzytelności Spółki z wierzytelnością Kontrahenta odpowiada definicji "uregulowania" zobowiązania, a tym samym, w związku z potrąceniem wierzytelności opisanym w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. I5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. W świetle art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ww. ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Natomiast zgodnie z ust. 8 wskazanego przepisu, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1 nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Mając na uwadze, że kwota wierzytelności przysługujących Kontrahentowi względem Spółki potencjalnie może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, ustalenie jej kwalifikacji podatkowej wymaga uwzględnienia treści art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym kluczowym elementem pozwalającym na zaliczenie wskazanej kwoty wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu jest fakt jej uregulowania.

Jednakże przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem "uregulowania" powyższej kwoty. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl)"uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiścić się - uiszczać się" oznacza "wywiązywać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". Z tego powodu można uznać, iż "uregulowanie", zgodnie z jego literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia, skutkujące wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a co za tym idzie jego wygaśnięciem.

W ocenie Wnioskodawcy, pod pojęciem "uregulowania" nie należy rozumieć tylko i wyłącznie dokonania zapłaty zobowiązania w gotówce. Gdyby bowiem celem ustawodawcy było takie właśnie uregulowanie, w treści przepisu art. 15b ww. ustawy ustawodawca użyłby pojęcia "zapłata" a nie "uregulowanie". Co więcej przepisy k.c. przewidują szereg sposobów spełniania zobowiązań niezwiązanych z bezpośrednim przepływem gotówki. Jednym ze wspomnianych sposobów jest instytucja potrącenia.

Potrącenie zostało uregulowane w art. 498 k.c. Zgodnie z § 1 wskazanego przepisu, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 k.c.). Tezę, iż potrącenie jest jednym ze sposobów regulowania zobowiązań potwierdza doktryna prawa cywilnego - "w wyniku potrącenia wprawdzie żaden z wierzycieli nie otrzymuje efektywnego świadczenia, ale za to zwolniony zostaje z zobowiązania albo całkowicie, albo do wysokości wierzytelności niższej (Komentarz do art. 498 Kodeksu cywilnego, A. Rzetecka-Gil, Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, LEX 2011, wersja elektroniczna).

Mając powyższe na uwadze, wykładnia art. 15b ustawy wskazuje, że termin "uregulowanie", którym posłużono się w powołanym przepisie, jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń prowadzących do wywiązania się przez dłużnika z danego zobowiązania, a tym samym do jego wygaśnięcia. Przez termin "uregulowanie", należy zatem rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę spełnienia świadczenia - (gotówkową lub bezgotówkową) skutkującą wygaśnięciem zobowiązania. Do form tych należy również instytucja potrącenia. Zatem uregulowaniem zobowiązania w świetle art. 15b ustawy będzie również sytuacja, w której zobowiązanie to wygaśnie na skutek jego potrącenia z inną wierzytelnością.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem w regulacjach o charakterze szczególnym ustawodawca zawarł przepisy precyzujące, iż w każdym przypadku potrącenie wierzytelności jest zdarzeniem równoznacznym z jej uregulowaniem (zapłatą). Przykładowo, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy uprawniony jest zatem wniosek, iż ustawodawca, w kontekście zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wymaga konkretnej formy uregulowania kwoty zobowiązania. Głównym celem wspomnianych regulacji jest bowiem zaspokojenie roszczeń wierzyciela.

Mając powyższe na uwadze, wzajemne potrącenie wierzytelności opisane w zdarzeniu przyszłym powinno być traktowane na równi z uregulowaniem zobowiązania, a Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. I5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przypadku, gdyby Spółka uprzednio dokonała już odpowiedniego zmniejszenia kosztów, Wnioskodawca zgodnie z art. I5b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie uprawniony do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Argumentacja Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w niżej wskazanych stanowiskach organów podatkowych:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2014 r. (sygn. ITPB3/423-264/14/PS) stwierdził, iż: "pojęcie 'uregulowanie', którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również potrącenie (kompensatę)";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-564/14-2/MW) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym " jeśli potrącenie wierzytelności dokonane zostanie z zachowaniem terminów określonych w art. 15b Ustawy CIT, powinno być ono traktowane na równi z uregulowaniem zobowiązania";

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-358/14-2/MW) zaakceptowane zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym " potrącenie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu Nieruchomości z należnością z tytułu wydania przedmiotu umowy Pożyczki będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o CIT i w świetle art. 15b ustawy o CIT Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych w momencie zbycia Nieruchomości, ceny jej zakupu";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2013 r. (sygn. ILPB4/423-332/13-2/DS) zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym " Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do swoich kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytego prawa ochronnego na znak towarowy. W przedstawionym zdarzeniu przeszłym, uwzględniając treść przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, iż Wnioskodawca w wyniku potrącenia uregulował kwotę wynikającą z faktury dokumentującej nabycie przez Wnioskodawcę prawa ochronnego na znak towarowy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Z kolei odnośnie przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, iż komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.