ILPB3/4510-1-255/15-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 25 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w części odnoszącej się do:

* opodatkowania dochodu wcześniej zwolnionego z podatku - jest prawidłowe,

* korekty zeznań podatkowych oraz uregulowania podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność, której przedmiotem jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód Spółki jest wolny od podatku w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników przeznaczano dochód na kapitał zapasowy i Spółka korzystała ze zwolnienia.

W związku z przesłanym do Wnioskodawcy wezwaniem do uzupełnienia wniosku, Spółka w piśmie z 20 sierpnia 2015 r. poinformowała, że uzyskuje dochody zarówno z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i inne np. z dzierżawy gruntów na cele komercyjne. Za 2014 rok Spółka przekazała na kapitał zapasowy dochód 308 tys. PLN, z czego dochód zwolniony ze środków uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczonymi na gospodarkę tymi zasobami wyniósł 292 tys. PLN. Pozostały dochód to dochód niezwolniony, od którego odprowadzono podatek dochodowy od osób prawnych. Również za lata wcześniejsze cały dochód zgodnie z zapisem w umowie Spółki był przekazywany na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przeznaczając dochód za 2014 rok nie na kapitał zapasowy, a na podwyższenie kapitału zakładowego Spółka utraci zwolnienie.

Czy jeśli Spółka dokonałaby podwyższenia kapitału zakładowego przesuwając część kapitału zapasowego z przekazanych dochodów z lat wcześniejszych to traci zwolnienie za te lata i zobowiązana jest do uregulowania podatku wraz z odsetkami i korekty zeznań.

Ponadto w piśmie uzupełniającym z 20 sierpnia 2015 r. Spółka zawarła dodatkowe pytanie o treści:

Czy gdyby Spółka przekazała z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy środki w wysokości 300 tys. PLN to utraci zwolnienie od kwoty 292 tys. i zobowiązana będzie do uiszczenia od tej kwoty 19% podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie dochodu na kapitał zapasowy umożliwia skorzystanie ze zwolnienia, natomiast przeznaczenie na podwyższenie kapitału zakładowego zobowiązuje do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami liczonymi od 1 kwietnia 2015 r. do momentu zapłaty podatku.

Również - zdaniem Spółki - przeznaczenie kapitału zapasowego utworzonego z dochodów z lat wcześniejszych skutkuje utratą zwolnienia za te lata i naliczeniem podatku dochodowego wraz z odsetkami od następnego dnia od końca trzeciego miesiąca roku następnego (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W piśmie uzupełniającym z 20 sierpnia 2015 r. Spółka wskazała, że jej zdaniem, z dniem przekazania z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodu wcześniej zwolnionego, skutkuje opodatkowaniem 19% podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania dochodu wcześniej zwolnionego z podatku,

* nieprawidłowe - w zakresie korekty zeznań podatkowych oraz uregulowania podatku.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w powyższy sposób dochód (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem z powyższej regulacji można wywieść, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

* dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

* dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przy tym definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, iż pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

W konsekwencji, przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Podsumowując, powołany wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Dotyczy ono bowiem wskazanej w nim grupy podmiotów, do której należą m.in. spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe i jednocześnie obejmuje określoną kategorię ich dochodów, tj. dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dodatkowo w celu skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody te muszą zostać przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych oraz nie mogą pochodzić z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Co istotne, norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Powinna być więc interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że przekazanie środków uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi z kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego nie wypełnia dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dochód będzie wydatkowany na cele inne niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania tego dochodu 19% podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii korekty zeznań podatkowych oraz uregulowania podatku, należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazują wydatkowania wcześniej zadeklarowanego dochodu na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych w konkretnym terminie.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z treści art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

W powyższym przepisie zostały więc unormowane skutki niedopełnienia warunku omawianego zwolnienia, jakim jest odpowiednie wydatkowanie dochodu. W takim przypadku podatnik musi dokonać podatkowego rozliczenia tego dochodu; dochód traktowany dotąd jako wolny od podatku - zostaje opodatkowany. Innymi słowy, wydatkowanie dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na cele inne niż związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od tego dochodu.

Podnieść przy tym należy, że utrata zwolnienia nie wywołuje skutków prawnych wstecz, lecz w momencie dokonania niezgodnego z przeznaczeniem wydatkowania uprzednio zwolnionego dochodu.

Wnioskodawca w opisanej sytuacji będzie więc zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu - wcześniej korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania (także z lat poprzednich) - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku na cele inne niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania dochodu wcześniej zwolnionego z podatku,

* nieprawidłowe - w zakresie korekty zeznań podatkowych oraz uregulowania podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.