ILPB3/4510-1-245/15-3/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji - reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 20 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest Fundacją z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "Fundacja", "Wnioskodawca"). Celem statutowym Fundacji jest prowadzenie i wspieranie działań zmierzających do ochrony i poprawy zdrowia społeczeństwa. Dochody Fundacji są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4.

Fundacja między innymi w ramach działalności statutowej odpłatnej nabywa sprzęt medyczny, który użycza placówkom medycznym w celu zwiększenia dostępności badań mammograficznych dla ludności. Ze względu na profil działalności Fundacji, działalność statutowa odpłatna realizowana jest bez marży, co oznacza użyczanie sprzętu medycznego po kosztach ich nabycia - w tym przypadku po koszcie amortyzacji zakupionego przez Fundację sprzętu. Fundacja przystosowuje również we własnym zakresie samochody ciężarowe do pełnienia funkcji mobilnych pracowni mammograficznych, tzw. mammobusy. Wydatki na nabycie wyposażenia medycznego oraz przystosowania mammobusów są wydatkiem na cele statutowe Fundacji.

W Fundacji istnieje wydzielona organizacyjnie komórka zajmująca się użyczaniem mammobusów wraz ze sprzętem i obsługą nazwana Mobilną Pracownią Mammograficzną.

Obecnie Wnioskodawca planuje wniesienie Mobilnej Pracowni Mammograficznej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którą składają się samochody ciężarowe dostosowane do pełnienia funkcji mobilnych poradni mammograficznych (tzw. mammobusy) oraz aparaty USG służące do badań mammograficznych nabyte lub wytworzone w ramach wydatkowania dochodu Wnioskodawcy na cele statutowe uprzednio zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powoduje utraty przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym wniesieniem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Fundację wyposażenia oraz środków trwałych nabytych w ramach wydatków Fundacji na cele statutowe, Fundacja nie utraci prawa do zaliczenia wydatków na wniesione środki trwałe i wyposażenie jako wydatków na cele statutowe.

W opinii Wnioskodawcy, niewątpliwie należy wskazać, iż środki trwałe i wyposażenie mające zostać przeniesione w formie aportu zostało nabyte w ramach wydatkowania dochodu Wnioskodawcy na cele statutowe.

Nabyte środki trwałe i wyposażenie było następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności statutowej Wnioskodawcy.

Z przepisów art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem na cele statutowe.

Wnioskodawca wydatkuje dochody na nabycie środków trwałych i wyposażenia, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. wydatkuje je na cele statutowe związane z ochroną zdrowia.

Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę dla realizacji celów statutowych wskazanych w ustawie nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie elementów wyposażenia lub środków trwałych służących ochronie zdrowia, a następnie wniesienie ich w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na inny podmiot nie powoduje utraty zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W pierwszej kolejności, do zastosowania powyższego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie i wydatkowanie uzyskanego dochodu na wskazane cele. Na przedmiotowe zwolnienie nie wpływa i nie ma znaczenia to, co następnie stanie się z użytymi przez podatnika środkami trwałymi lub elementami wyposażenia. Przepis bowiem nie precyzuje, iż wykorzystanie środków trwałych i wyposażenia powinno być bezterminowe. W opinii Wnioskodawcy, wystarczające jest, iż do takiego wykorzystania doszło dla realizacji celów statutowych.

Warto tutaj odwołać się do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2014 r. sygn. IPPB5/423-363/14-4/KS gdzie wskazano, iż cyt.: "Jeżeli Wnioskodawca wykorzysta dla realizacji celów statutowych wskazanych w ustawie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa do projektu budowlanego nabyte z dochodów objętych zwolnieniem, a następnie przeniesie aportem na inny podmiot nie utraci zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Do zastosowania powyższego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie i wydatkowanie uzyskanego dochodu na wskazane cele. Na przedmiotowe zwolnienie nie wpływa i nie ma znaczenia to, co następnie stanie się z użytymi przez podatnika środkami, w szczególności w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany, czy też podatnik zaprzestanie jego realizacji".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (...). Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a) - w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; (...).

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi pkt 4 ww. przepisu, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;

* przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

* samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Przy czym w przypadku wątpliwości odnoszących się do kwestii, czy sformułowanie "których celem statutowym jest działalność" oznacza, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych podmiotów, które w sposób bezpośredni prowadzą działalność np. dobroczynną czy w zakresie pomocy społecznej, czy też przyczyniają się w sposób pośredni do jej prowadzenia przez inne jednostki, należy wskazać, że przez pojęcie to należy rozumieć nie tylko bezpośrednie wydatkowanie tych środków przez podatnika, lecz także wspieranie takiej działalności prowadzonej przez inne podmioty. W konsekwencji, zwolnienie dochodu z opodatkowania będzie miało miejsce także w sytuacji jego wydatkowania na wspieranie działalności realizowanej przez inny podmiot. Ponadto wykładnia językowa pojęcia "działalność" oznacza, iż jest to "zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś, działanie, praca; działalność artystyczna, literacka, polityczna, działalność w dziedzinie albo w zakresie (...)" - Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978. Wobec powyższego, można więc wywieść, że w tak definiowanej działalności mieszczą się zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie działania podejmowane w określonym celu lub zakresie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Reasumując, zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku zauważyć należy, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie dotyczące rozstrzygnięcia, czy wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którą składają się samochody ciężarowe dostosowane do pełnienia funkcji mobilnych poradni mammograficznych (tzw. mammobusy) oraz aparaty USG służące do badań mammograficznych nabyte lub wytworzone w ramach wydatkowania dochodu Wnioskodawcy na cele statutowe uprzednio zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie spowoduje utraty ww. zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że z przepisów art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem na cele statutowe. Zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca nie określił terminu wydatkowania dochodów przeznaczonych na realizację wymienionych w ustawie celów. Ustawa nie wskazuje żadnego dodatkowego warunku w postaci określonego przedziału czasowego stanowiącego minimalny okres wykorzystywania środków trwałych na cele działalności statutowej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają też możliwości korzystania ze zwolnienia dochodu w części wydatkowanej na nabycie środków trwałych służących działalności statutowej od upływu określonego czasu w trakcie którego podatnik nie zbędzie tych środków trwałych lub też nie zmieni sposobu ich wykorzystywania na inny niż do realizacji celów statutowych wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którą składają się samochody ciężarowe dostosowane do pełnienia funkcji mobilnych poradni mammograficznych (tzw. mammobusy) oraz aparaty USG służące do badań mammograficznych nabyte lub wytworzone w ramach wydatkowania dochodu Fundacji na cele statutowe uprzednio zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powoduje utraty przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Pamiętać przy tym należy, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Końcowo w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że zapadło ono w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.