ILPB3/4510-1-211/15-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 4 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

1.

Na wstępie Spółka pragnie zaznaczyć, iż w dniu 25 listopada 2014 r. Spółka złożyła do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zadając już przedstawione poniżej pytanie. Interpretacją indywidualną z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. (...) Organ uznał stanowisko Spółki - w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych w podatku dochodowym (CIT) opisanych wydatków - za nieprawidłowe.

Po analizie otrzymanej interpretacji indywidualnej Spółka doszła do wniosku, że negatywna ocena Organu wynikła przede wszystkim z zbyt skromnego przedstawienia stanu faktycznego i wzajemnych relacji powodujących najprawdopodobniej niezrozumienia Organu w zakresie mechanizmów łączących Spółkę oraz związki plantatorów, w szczególności zaś w kontekście funkcjonowania na rynku cukru (rynku szczegółowo regulowanym przez unijne ustawodawstwo) oraz w zakresie zasad dostaw surowca, wynikających z konstrukcji prawnej umowy kontraktacji.

Mając na względzie powyższe Spółka zdecydowała o ponownym złożeniu zapytania do Organu - tym razem jednak szczegółowo uwypuklając te elementy wyczerpująco opisanego uprzednio stanu faktycznego, które pozwolą Organowi na przeprowadzenie prawidłowej, dogłębnej analizy przedstawionych elementów zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

2.

Jak już uprzednio wskazano, Wnioskodawca jest jednym z wiodących producentów cukru w Polsce. W ramach swojej działalności Spółka podejmuje ścisłą współpracę ze związkami plantatorów buraka cukrowego. Współpraca ta wynika w szczególności ze specyfiki oraz organizacji polskiego sektora cukrowniczego oraz zasad dokonywania dostawy surowca na rzecz Spółki.

Funkcjonowanie rynku cukru w Polsce jest ściśle uregulowane zarówno na poziomie krajowym, jak również bezpośrednio przez prawo Unii Europejskiej. Podstawowym krajowym aktem prawnym regulującym organizację rynku cukru w Polsce jest Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 633 j.t., dalej: "Ustawa o ARR").

Z kolei zasadniczym unijnym aktem prawnym dla rynku cukru jest Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1308/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólną organizację rynków produktów rolnych oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 922/72, (EWG) nr 234/79, (WE) nr 1037/2001 i (WE) nr 1234/2007 (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/671, dalej: "Rozporządzenie") wraz z aktami wykonawczymi.

Uczestnikami tak uregulowanego rynku cukru są co do zasady trzy rodzaje podmiotów:

* plantatorzy,

* producenci cukru,

* krajowe agencje administrujące funkcjonowaniem rynku; w Polsce rolę tę pełni Agencja Rynku Rolnego.

W celu wzmocnienia swojej pozycji na rynku, dostawcy surowca zrzeszają się w związki plantatorów. Obok związku krajowego funkcjonują również związki regionalne.

Związki funkcjonują na podstawie ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. z 1982 r. Nr 32, poz. 217 z późn. zm., dalej: "Ustawa o organizacjach rolniczych").

Wedle art. 23 Ustawy o organizacjach rolniczych rolnicze zrzeszenie branżowe jest dobrowolną, niezależną i samorządną, społeczno-zawodową organizacją, reprezentującą i broniącą praw i interesów rolników indywidualnych specjalizujących się w określonej gałęzi produkcji roślinnej lub zwierzęcej. Ustawa przewiduje również możliwość tworzenia związków rolniczych zrzeszeń branżowych. Wedle art. 31 ust. 1 Ustawy o organizacjach rolniczych związki rolniczych zrzeszeń branżowych zrzeszają wyspecjalizowane w określonej bądź pokrewnej gałęzi produkcji roślinnej lub zwierzęcej rolnicze zrzeszenia branżowe.

Artykuł 4 Ustawy o organizacjach rolniczych normuje, iż organizacje rolników uczestniczą m.in. w: ustalaniu poziomu i zasad kształtowania cen na środki produkcji rolniczej i usług dla rolnictwa, określaniu wielkości i zasad zaopatrzenia gospodarstw indywidualnych w środki produkcji oraz w ocenie ich jakości, czy też w ustalaniu warunków kontraktacji oraz cen skupu i sprzedaży produktów rolnych, usług produkcyjnych dla rolnictwa i usług dla ludności wiejskiej oraz norm i zasad klasyfikacji produktów rolnych.

Z kolei art. 11 Ustawy o organizacjach rolniczych wskazuje, że organizacje to mogą w szczególności:

* inicjować i udzielać pomocy w rozwijaniu i wdrażaniu postępu rolniczego, technicznego i socjalnego w indywidualnych gospodarstwach rolnych i wiejskich gospodarstwach domowych,

* udzielać pomocy w podnoszeniu produkcji gospodarstw rolnych oraz rozwijaniu przez nie specjalizacji i kooperacji,

* udzielać rolnikom rady i pomocy w wyborze oraz stosowaniu racjonalnych form i metod gospodarowania, stosowaniu właściwych zabiegów i środków agrotechnicznych, zootechnicznych oraz technologii w produkcji rolniczej, przechowalnictwie i przetwórstwie produktów rolnych.

W zakresie tego typu działalności wskazać należy na istotną dla rynku cukru w Polsce aktywność związków plantatorów, polegającą na tym, że związki:

* działają na rzecz wzrostu produkcji buraka cukrowego i usprawnienia pracy plantatorów,

* organizują szkolenia,

* upowszechniają wiedzę zawodową,

* prowadzą pokazy dla rolników, dotyczące nowych rozwiązań i technologii w uprawie buraków,

* rozwijają szeroko rozumianą kulturę rolną,

* organizują przy współpracy z producentami pokazy najnowocześniejszych maszyn i urządzeń usprawniających pracę i wpływających na ilość i jakość produkowanego surowca,

* organizują wyjazdowe warsztaty, spotkania i prelekcje, objazdy pól, przy współpracy z zaproszonymi specjalistami, mające na celu zapoznanie plantatorów z najnowszymi rozwiązaniami naukowymi w zakresie uprawy buraka cukrowego.

3.

Oprócz ww. form aktywności działające w zakresie rynku cukru związki realizują również inne, w szczególności nałożone przepisami prawa, zadania. Zadania te co należy podkreślić - niejednokrotnie nakładane są wspólnie i na producentów cukru (takich jak Spółka) i na organizacje rolnicze lub poszczególnych plantatorów, przez co wymagana jest przez prawodawcę ich ścisła kooperacja w zakresie procesu hodowlano-produkcyjnego na rynku cukru.

Wskazać należy, że w myśl art. 125 Rozporządzenia warunki zakupu buraków cukrowych i trzciny cukrowej, obejmujące przedsiewne umowy dostawy, są regulowane przez pisemne porozumienia branżowe między, z jednej strony, unijnymi plantatorami buraków cukrowych i trzciny cukrowej lub organizacjami, których są oni członkami i które działają w ich imieniu, a z drugiej strony - unijnymi przedsiębiorstwami cukrowniczymi lub organizacjami, których są one członkami i które działają w ich imieniu. Porozumienia te zawierane są z organizacjami plantatorów i nazywane są porozumieniami branżowymi. Rozporządzenie zawiera również regulację innych warunków, jakie spełniać muszą porozumienia branżowe. Porozumienia branżowe stanowią zręb ustaleń wpływających na zawierane z poszczególnymi plantatorami umowy kontraktacji. W wypadku braku porozumienia branżowego stosuje się przepisy Ustawy o ARR, które również uwzględniają organizacje rolnicze jako podmiot uczestniczący w procesie zawierania przez producenta umów z plantatorami.

Z produkcją cukru kwotowego wiąże się również instytucja prawa do uprawy i dostawy buraków cukrowych. Prawo to przysługuje niektórym z plantatorów, jego treścią jest uprawnienie plantatora do zawarcia umowy kontraktacji w zakresie buraków kwotowych. Oznacza to, że Spółka nie posiada swobody wyboru kontrahenta w tym zakresie - jeśli plantator posiadający takie prawo wyrazi wolę zawarcia umowy to Spółka musi przedstawić mu ofertę zawarcia umowy. Przy czym na marginesie wspomnieć należy, że w wypadku tzw. buraków kwotowych (tekst jedn.: buraków przeznaczonych do produkcji cukru kwotowego) przepisy prawa unijnego ustalają cenę minimalną za tonę buraków nakazując producentowi cukru zapłatę plantatorowi ceny co najmniej minimalnej. Producent cukru nie ma zatem możliwości ekonomicznego oddziaływania celem umniejszenia kosztów nabycia surowca w tym zakresie.

Przedstawiciele związków uczestniczą w tzw. komisji mieszanej, tj. organie, który szczegółowo zajmuje się przepływem prawa do uprawy i dostawy buraka cukrowego pomiędzy plantatorami.

4.

Ze względu na omówioną specyficzną organizację i ścisłą regulację rynku cukru w Polsce oraz uwzględniając czynniki wskazane powyżej, Wnioskodawca współpracuje aktywnie z wieloma związkami plantatorów buraka cukrowego. Na podstawie porozumień zawieranych ze związkami, Spółka zobowiązała się m.in. do ponoszenia na rzecz związków wydatków w formie:

* wsparcia organizacji szkoleń,

* dofinansowania bieżącej działalności związków, w kwocie nie mniejszej niż określony procent wartości surowca skupionego od plantatorów zrzeszonych w danym związku,

* uczestnictwo Spółki w kosztach wynajęcia biur dla związków, których plantatorzy mają znacznie oddalone plantacje od czynnych cukrowni.

Wyżej wymienione wydatki są ponoszone w ścisłym związku z podstawową działalnością Wnioskodawcy, jaką jest produkcja cukru. Spółka będzie ponosiła wskazane wydatki również w przyszłości.

Żaden z powyższych wydatków nie wiąże się z nabyciem towarów bądź usług, które można by określić mianem reprezentacji.

Dzięki tym wydatkom, Spółka jest w stanie: zabezpieczyć lub zwiększyć przychody (zabezpieczenie dostawy odpowiedniego surowca, wywiązanie się z umów, zwiększenie przychodów z tytułu sprzedaży większej ilości cukru).

Wskazać zatem należy, iż dofinansowując szkolenia dla plantatorów oraz inne działania związków o charakterze zwiększenia kultury rolnej (dzięki którym mają oni m.in. okazję zapoznać się z najnowszymi technikami upraw i ochrony roślin) Wnioskodawca zapewnia sobie możliwość: z jednej strony uniknięcia sytuacji niedostarczenia przez plantatora surowca (np. uniknięcie jego zniszczenia przez czynniki chorobotwórcze) lub nabycia "lepszego" surowca, co bezpośrednio przełoży się na produkcję większej ilości cukru, za który Spółka uzyska dodatkowe przychody, a zatem zwiększy swój wynik.

Powyższe działania wpisują się w strategię działalności Spółki, w myśl której jednym z celów działalności powinno być uzyskiwanie surowca odpowiedniej jakości, przy optymalizacji kosztów produkcji, w trosce o prowadzenie działalności w zgodzie ze środowiskiem naturalnym.

Ponadto należy wskazać, że ponoszenie wydatków na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego sprzyja również budowaniu trwałej relacji pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcami surowca. Co więcej, nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż związki plantatorów cukru wykonując kompetencje nadane przepisami Rozporządzenia mają istotny udział w kształtowanie polskiego rynku cukru, w szczególności przy zawieraniu porozumień branżowych.

5.

Oprócz powyższego związki plantatorskie związane są z kolejnym polem aktywności w procesie nabywania przez Spółkę surowca.

Przedstawiciele Związków plantatorskich oraz Spółki wchodzą w skład Komisji Mieszanej, która ustala listę nasion, które mogą stosować plantatorzy w ramach umów kontraktacji - w celu zapewnienia właściwej polityki w zakresie zapewnienia jakości buraków cukrowych i bezpieczeństwa żywności. Związki uczestniczą w ustaleniu ze Spółką instrukcji odbioru surowca. Ich przedstawiciele mają kompetencje w zakresie kontroli oceny skupu oraz surowca - uczestniczą aktywnie oraz stale w procesie skupu (nadzorują ocenę jakości dostarczonego surowca, współpracują z laboratorium jakościowym Spółki). W szczególności zaś: w czasie skupu ich przedstawiciele pełnią w trakcie skupu dyżury w cukrowni, a nadto grupa członków tworzy komisję do oceny pracy laboratorium, która regularnie dokonuje dokładnego przeglądu laboratorium surowcowego i wszystkich punktów skupu buraków w zakładach Spółki.

Przedstawiciele związków mają również zagwarantowane przez Spółkę i plantatorów uprawnienia kontrolne w zakresie inspekcji plantacji buraków cukrowych. Związki mogą również reprezentować plantatorów w zakresie spraw wynikających z umów kontraktacji (odnośnie plantatorów zrzeszonych w tych związkach).

Przedstawiciele związków biorą również udział w rozpatrywaniu reklamacji, które plantatorzy zgłaszają do Spółki (z tytułu nabywanych od Spółki towarów, takich jak np. nasiona).

6.

Wątpliwości Spółki dotyczą zasadności kwalifikowania powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. W związku z powyższym Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska odnośnie przedstawionego poniżej pytania dotyczącego zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisane powyżej wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisane powyżej wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

1.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z brzmienia wyżej wskazanych przepisów wynika, iż aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów na gruncie Ustawy CIT można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą, aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy, nie może znajdować się on w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Warto w tym miejscu przywołać pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 września 2013 r. (sygn. I SA/Bd 444/13):

"WSA wyjaśnia, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Uwypuklenia wymaga w świetle tego co zapisał organ, że cel ten nie musi być ostatecznie osiągnięty. Spójnik "lub" oznacza alternatywę łączną, do prawdziwości której wystarcza prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu.

(...)

Rację ma organ, że w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. WSA wyjaśnia, że wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Nie należy przy tym tracić z pola widzenia okoliczności, jak różnorodne i odległe od siebie mogą być stany faktyczne, w których istotą jest cel działania człowieka. Ich złożoność nierzadko będzie niemożliwa do uchwycenia (nawet do zasygnalizowania) przez wnioskodawcę".

2.

Spółka pragnie podkreślić, iż wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT oraz są kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 Ustawy CIT zawiera zamknięty katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie kategorii wydatków ponoszonych na rzecz organizacji zrzeszających określone podmioty, takich jak przykładowo związki plantatorów buraka cukrowego należy zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 37, który wskazuje, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

"składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż przepis powyższego punktu odnosi do składek ponoszonych na rzecz organizacji, do których podatnik opłacający składki należy, a przynależność do nich nie jest obowiązkowa.

Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest członkiem żadnego ze związków plantatorów buraka cukrowego, a ścisła współpraca ze związkami plantatorów wynika w szczególności ze specyficznej organizacji rynku cukru w Polsce.

Tym samym, Spółka znajduje się poza zbiorem podmiotów, do których adresowana jest powyższa norma, a więc nie znajdzie ona w tym przypadku zastosowania.

Jak również wskazano, żaden z analizowanych wydatków nie wiąże się z kosztami reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy CIT.

Wydatki ponoszone w związku ze współpracą z organizacjami do których nie należą podatnicy, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, nie stanowią także kosztów reprezentacji. Tym samym należy uznać, iż została spełniona jedna z przesłanek dla uznania wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz związków plantatorów za koszt uzyskania przychodów, tj. nie znajdują się one w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

3.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów mają na celu zarówno osiągnięcie przychodów, jak również zabezpieczenie ich źródła na przyszłość.

Na wstępie należy przedstawić w sposób szczegółowy pola aktywności współpracy Spółki ze związkami plantatorskimi, bowiem uprzednio złożony wniosek nie stał się asumptem dla całościowego i wszechstronnego rozważenia przedstawionych elementów stanu faktycznego.

Wskazać tu należy na współpracę w zakresie: czynności bezpośrednio związanych z umowami kontraktacji, kwestiami związanymi z jakością dostarczanego surowca oraz w przedmiocie współpracy i funkcjonowania na regulowanym rynku cukru. Należy przy tym wskazać, że zagadnienia te powinny być rozpatrywane łącznie, bowiem analizowane pola współpracy przenikają się wzajemnie wpływając na całościowe spektrum relacji Spółki i tychże podmiotów.

4.

Jak wskazano, surowiec nabywany jest przez Spółkę w ramach umowy kontraktacji. Zgodnie z art. 613 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, j.t. dalej: "k.c."): "Przez umowę kontraktacji producent rolny zobowiązuje się wytworzyć i dostarczyć kontraktującemu oznaczoną ilość produktów rolnych określonego rodzaju, a kontraktujący zobowiązuje się te produkty odebrać w terminie umówionym, zapłacić umówioną cenę oraz spełnić określone świadczenie dodatkowe, jeżeli umowa lub przepisy szczególne przewidują obowiązek spełnienia takiego świadczenia."

Wedle art. 617 k.c. kontraktujący jest uprawniony do nadzoru i kontroli nad wykonywaniem umowy kontraktacji przez producenta. Jak wskazuje doktryna prawa: "Nie ulega wątpliwości, że nadzór i kontrola nad wykonaniem umowy przez producenta dotyczą wszystkich czynności faktycznych i podejmowanych w procesie produkcji. I tak kontraktujący może kontrolować obszar i jakość gleby przeznaczonej do uprawy, zabiegi agrotechniczne, pielęgnacyjne, środki ochrony stosowane przez producenta, rodzaj i gatunek materiału użytego do produkcji itp. (A. Kidyba (red.)"Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna", LEX, 2014).

Bezsprzecznie umowne zapewnienie możliwości kontroli procesu uprawy, dokonywanego przez plantatora jest racjonalnym gospodarczo działaniem kontraktującego - dzięki temu może on zapewnić sobie dostarczenie surowca w odpowiedniej ilości i jakości. Na tym etapie możliwe jest w szczególności zapobieżenie negatywnym skutkom prowadzenia upraw w sposób nieprawidłowy, zwłaszcza sprzeczny z umową kontraktacji.

Jak wskazano, w zawieranych przez Spółkę umowach kontraktacji przedstawiciele związków plantatorskich mają kompetencje w zakresie kontroli upraw plantatorskich. Zatem fakt współpracy z tymi związkami stanowi jeden z mechanizmów kontroli tych upraw. W efekcie jest to zakontraktowanie czynności, która realizowana byłaby na rzecz i na korzyść Spółki. Spółka jest zatem beneficjentem takiego świadczenia.

Analogiczne uwagi należy sformułować odnośnie czynności kontrolnych, które podejmowane są przy skupie surowca. Tutaj również mamy do czynienia z sytuacją, w której związki plantatorskie przeprowadzają działania, które wiążą się z ekonomiczną korzyścią Spółki. Tego typu działania nakierowane są na ocenę prawidłowości zakupionego surowca, co przekłada się na prawidłowe rozliczenie z plantatorami za dostarczony surowiec.

Gdyby Spółka chciała zapewnić ten zakres świadczeń w inny sposób, zmuszona byłaby do angażowania własnego personelu bądź też umownego zakontraktowania świadczenia tego typu usług.

Bezsprzecznie bowiem wymienione czynności - zwłaszcza zaś:

* możliwość kontroli upraw,

* praca przy skupie surowca (zwłaszcza dyżury w cukrowni, praca komisji do oceny pracy laboratorium, kontrole w zakładach Spółki),

* pomoc przy rozpatrywaniu reklamacji,

- stanowią czynności, których zapewnienie wiąże się z koniecznością zaangażowania personelu i środków (własnych lub obcych). Działalność wzmiankowanych przedstawicieli przynosi zatem wymierną korzyść dla Spółki (oszczędność).

Wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorskich nie mogą być utożsamiane z nabywaniem od tych podmiotów usług za wynagrodzeniem. Brak tu umowy, w której związki zobowiązywałyby się za wynagrodzeniem do świadczenia na rzecz Spółki. Po wtóre zaś - co wyczerpująco opisano powyżej - związki i relacje natury prawnej, łączące producentów cukru i związki plantatorskie wymykają się uproszczonemu wtłoczeniu jedynie w ramy umowy o charakterze usługowym.

Co jednak trzeba podkreślić to fakt, że poprzez opisane powyżej działania świadczenie pieniężne Spółki na rzecz związków plantatorskich nie może być ocenione jako jednostronne przysporzenie, nakierowane na beneficjum związków oraz plantatorów.

Przeciwnie, dzięki tymże wydatkom możliwe jest funkcjonowanie związków, co z kolei przekładać się może na świadczenia na rzecz (beneficjum) Spółki. W efekcie, nie sposób twierdzić o jednostronności świadczenia Spółki. Można tu zatem mówić o swoistej ekwiwalentności ekonomicznej.

Skoro zaś świadczenie ma charakter ekwiwalentny, to należy ocenić, czy wydatki na rzecz związków pozostają w relacji z uzyskaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, relacja taka bezsprzecznie istnieje - opisane powyżej czynności służą uzyskaniu prawidłowego surowca, co z kolei przekłada się na uzyskanie i zabezpieczenie źródeł przychodów.

Również i inne czynności związków plantatorskich wpływają na działalność gospodarczą Spółki - jak ustalenie listy nasion czy też ustalenie zasad odbioru surowca. Doświadczenie i wiedza tych organizacji służy wsparciu procesu uzyskiwania surowca przez Spółkę. Uzyskanie zaś tego wsparcia nie byłoby możliwe bez funkcjonowania związków, zatem udzielenie im wsparcia pozostaje w związku z uzyskaniem i zabezpieczeniem źródeł przychodów.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 613 § 1 w zw. z art. 615 pkt 1 i 2 k.c. w ramach umowy kontraktacji Spółka jako kontraktujący spełnia - oprócz obowiązku zapłaty ceny - świadczenia dodatkowe jak zapewnienie producentowi rolnemu możliwości nabycia określonych środków produkcji czy pomoc agrotechniczną. Stąd też wsparcie funkcjonowania związków plantatorskich, których działalność wypełnia powyższą dyspozycję, stanowi dla Spółki formę realizacji kodeksowych obowiązków wobec swoich plantatorów.

Co więcej, takie "udostępnienie" plantatorom wiedzy stanowi formę układu kooperacyjnego pomiędzy Spółką a plantatorami, nie ulega zaś wątpliwości, że wydatki związane z zachowaniami na rzecz kontrahentów przy tego typu układach kooperacyjnych stanowią koszty podatkowe dla celów podatku dochodowego.

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisane powyżej wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

5.

Spółka pragnie podkreślić, iż podstawowym źródłem jej przychodów jest wynagrodzenie uzyskiwane ze sprzedaży jej wyrobów - tj. cukru oraz innych produktów przemysłu cukrowniczego.

Dla podstawowej działalności Spółki niezbędny jest zatem stały i pewny dostęp do surowców najwyższej jakości. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że im lepszej jakości jest dostarczony surowiec, tym większe jest przełożenie na zyski uzyskiwane przez Spółkę.

Faktem jest, że im lepszej jakości jest surowiec, tym większa jest cena, którą należy zapłacić zań plantatorowi. Niemniej jednak, i Spółka odnosi korzyść ekonomiczną. Istotą specyfiki nabycia surowca na regulowanym rynku cukru jest fakt kontraktowania określonej ilości surowca. Niemniej uzyskanie lepszej jakości surowca (np. o lepszej polaryzacji) przełoży się na produkcję większej ilości cukru, a większa ilość cukru oznacza większe przychody Spółki.

Mamy tu zatem do czynienia ze związkiem poniesionego wydatku z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę.

Wskazać również należy, że wydatki de facto służące zapewnieniu odpowiedniego jakościowo surowca służą zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki.

Spółka zawiera bowiem umowy na dostawę swoich wyrobów. Niewykonanie tych umów (np. z powodu braku surowca do produkcji) skutkować będzie nałożeniem na Spółkę przez kontrahentów kar umownych. Możliwe jest oczywiście żądanie odszkodowania od plantatorów (z tytułu dostawy wadliwego surowca), co skutkowałoby (choćby częściowym) ekonomicznym przerzuceniem tych obciążeń na plantatorów.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 622 k.c. jeżeli wskutek okoliczności, za które żadna ze stron odpowiedzialności nie ponosi, producent nie może dostarczyć przedmiotu kontraktacji, obowiązany jest on tylko do zwrotu pobranych zaliczek i kredytów bankowych.

Mogą zatem zdarzyć się sytuacje, w których Spółka ponosić będzie odpowiedzialność odszkodowawczą wobec kontrahenta, a Spółka (z mocy powyższego przepisu) nie będzie mogła żądać odszkodowania od plantatora. Wówczas to Spółka poniesie ekonomiczny koszt niemożności świadczenia wobec kontrahenta. W praktyce, uzupełnienie tego surowca może nie być możliwe - z uwagi na regulację rynku cukru w praktyce wszyscy plantatorzy są związani umowami z producentami cukru i brak jest de facto "swobodnego" obrotu surowcem.

Stąd kluczowa rola szkoleń, przeprowadzanych przez związki plantatorów, których organizację wspiera finansowo Wnioskodawca. Szkolenia, podczas których plantatorzy mają możliwość zapoznania się z najnowszymi technikami uprawy i ochrony roślin bez wątpienia przyczyniają się do zwiększenia wydajności upraw i jakości surowca. Poprzez takie działania Spółka zapewnia sobie dostęp do surowca lepszej jakości, co przekłada się na zwiększenie wydajności produkcji i uzyskiwanie przez nią wyższych przychodów. Nadto zaś Spółka zabezpiecza możliwość dostawy zakontraktowanego surowca.

Jak już wskazano, surowiec nabywany jest przez Spółkę w ramach umowy kontraktacji, a zgodnie z powołanym art. 613 § 1 k.c.: "Przez umowę kontraktacji producent rolny zobowiązuje się wytworzyć i dostarczyć kontraktującemu oznaczoną ilość produktów rolnych określonego rodzaju, a kontraktujący zobowiązuje się te produkty odebrać w terminie umówionym, zapłacić umówioną cenę oraz spełnić określone świadczenie dodatkowe, jeżeli umowa lub przepisy szczególne przewidują obowiązek spełnienia takiego świadczenia."

Stąd też to plantator jest de facto jedynym podmiotem, od działań którego zależy samo wytworzenie surowca, w tym jego jakość - jednakże wyższa jakość tego surowca leży także w interesie Spółki. Trafnie powyższe podkreśla Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. akt V ACa 1043/12): "Przedmiotem kontraktacji nie jest dostawa skądkolwiek pochodzącego produktu in genere, lecz wyprodukowanie w gospodarstwie producenta rolnego produktu i jego dostarczenie. Własna produkcja jest istotnym elementem umowy kontraktacji. Ta podstawowa cecha umowy kontraktacji odróżnia ją w sposób oczywisty od umowy sprzedaży, która obowiązku wyprodukowania przedmiotu sprzedaży nie przewiduje i nie włącza do tzw. essentialia negotii, jak to właśnie ma miejsce w kontraktacji."

Konieczność dbania przez Spółkę o jakość surowca wynika również ze specyficznych instytucji rynku cukru.

Jak wskazano w opisie elementów stanu faktycznego, z produkcją cukru kwotowego wiąże się instytucja prawa do uprawy i dostawy buraków cukrowych - Spółka nie ma swobody wyboru kontrahenta, lecz musi co najmniej przedstawić ofertę żądającemu tego uprawnionemu. Za trafne należy uznać następujące podsumowanie tejże specyfiki: "Swoboda umów w odniesieniu do umów kontraktacyjnych doznaje tutaj znacznego ograniczenia. Dotyczy to zarówno zawarcia lub niezawarcia umowy, wyboru kontrahenta, a także kształtowania treści umowy. Producent cukru ma obowiązek zawrzeć jednoroczną umowę kontraktacji z plantatorem, któremu zostało przydzielone prawo do uprawy. Wskazanie plantatorów, którym takie prawo przyznano, dokonywane jest uprzednio na mocy porozumienia branżowego, które chociaż z istoty jest kontraktem, ale treść i definicję porozumienia branżowego zawierają przepisy unijne mające charakter publicznoprawny." (J. Rajski System Prawa Prywatnego. Tom 7. Prawo zobowiązań - część szczegółowa, 201, Legalis).

Stąd też Spółka nie może kształtować swojego portfolio dostawców jedynie w oparciu o kryterium jakościowe (zawierać umowy jedynie z plantatorami, którzy gwarantują dostawę najlepszej jakości surowca). Za uzasadnione ekonomicznie działanie należy uznać zatem wpływanie na uprawnionych plantatorów, aby surowiec który dostarczają był jak najlepszej jakości.

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisane powyżej wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

6.

W tym miejscu ponownie warto również przytoczyć stanowiska organów interpretacyjnych, które uznały prawidłowość kwalifikowania wydatków na szkolenia z zakresu rolnictwa do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 października 2014 r. (sygn. IPPB1/415-863/13-2/MT):"Reasumując, przyjmując za Wnioskodawcą, że wyjazd szkoleniowy zorganizowany dla pracowników spółki m.in. przyczyni się do "zdobywania wiedzy w zakresie specyfikacji, właściwości konkretnych odmian kukurydzy, w celach wprowadzenia jej na rynek polski", uznać należy, że wydatki poniesione w związku z organizacją przedmiotowego wyjazdu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki."

Podobne stanowisko w odniesieniu do wydatków na szkolenia o tematyce rolniczej zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 lipca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-314/10-4/GC): "Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała na szkoleniowy (instruktażowy) charakter spotkań organizowanych dla klientów. Pracownicy Spółki przedstawiają wyniki badań oraz udzielają praktycznych konsultacji odnoszących się do sprzedawanych gatunków roślin.

Reasumując, wydatki wskazane przez Spółkę, związane z przeprowadzonymi szkoleniami, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, z wyłączeniem wydatków na cele reprezentacyjne, określone w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

7.

Wskazana rola związków plantatorskich w funkcjonowaniu regulowanego rynku cukru również przemawia za kwalifikacją tychże wydatków w poczet kosztów podatkowych.

Jak wskazano, związki plantatorskie pełnią istotną rolę na regulowanym rynku cukru. Jego specyficzna konstrukcja powoduje, że uczestniczące w nim podmioty nie powinny być rozpatrywane przez zupełnie rozłączny pryzmat. Przeciwnie, opisane powyżej zasady wskazują, że pole aktywności i działalności wszystkich grup podmiotów (producenci cukru, plantatorzy, związki plantatorskie) się zazębiają. Organizacje rolnicze wpływają na sposób zawierania umów z rolnikami (poprzez zawieranie z producentami cukru porozumień branżowych), czy też na proces związany z realizacją kwot cukrowych (np. wzmiankowane uczestnictwo w komisji mieszanej, którą uznać należy za podmiot posiadający specyficzne władztwo publiczne, wpływające na treść stosunków cywilnoprawnych).

Stąd też w interesie Spółki jest wsparcie organizacji rolniczych tak, aby stanowiły dla niej partnera dla wspólnej realizacji zadań określonych przez przepisy o organizacji rynku cukru. Błędem byłoby zatem twierdzenie o kompletnej odrębności funkcjonalnej tych podmiotów, nie jest to bowiem "klasyczna" sytuacja dotowania organizacji, która jest prawnie od donatora odrębna.

Nie ma tu znaczenia również odrębność "podatkowa", rozumiana jako bycie odrębnymi podatnikami (np. podatku dochodowego). Jak wskazano powyżej, zarówno specyficzne regulacje rynku cukru jak i ekonomiczny cel obu stron (zwiększenie przychodu / zabezpieczenie i zachowanie jego źródła) powodują, że rola obu podmiotów przypomina współdziałanie charakterystyczne chociażby dla konsorcjum czy partnerstwa projektowego. Nie można również twierdzić, iż Spółka dokonuje zwrotu wydatków, które powinny obciążać inny podmiot.

Trzeba wreszcie wskazać, iż wydatki te wpisują się w nakazany przepisami prawa polskiego i unijnego obowiązek producenta cukru współdziałania z organizacjami plantatorskimi jako podmiotem związanym z określonym władztwem publicznym.

8.

Poprzez wspieranie finansowe bieżącej działalności związków plantatorów, Wnioskodawca buduje również trwałą relację rynkową z dostawcami. Związki plantatorów pośredniczą w relacjach pomiędzy Spółką i jej dostawcami, dobra współpraca skutkuje korzyściami po obu stronach. Po stronie Wnioskodawcy wskazać należy w szczególności na:

* pewny dostęp do surowca,

* zapewnienie ciągłości dostaw poprzez eliminację sytuacji konfliktowych,

* budowanie zaufania i dobrych relacji z plantatorami.

Powyższe korzyści mają bezpośrednie przełożenie na uzyskiwanie przez Spółkę przychodów, a zaufanie dostawców i trwała relacja rynkowa skutkuje również zabezpieczeniem źródła przychodów na przyszłość.

Nie bez znaczenia jest fakt, że konkurencyjne wobec Spółki podmioty prowadzą analogiczną współpracę ze związkami plantatorskimi. Zatem brak takiego wsparcia ze strony Spółki mógłby skłonić plantatorów do zmiany cukrowni, co pozbawiłoby Spółkę potrzebnego do produkcji surowca, przez co zagrożone byłyby przychody Spółki.

Wskazać należy, że w analizowanym wypadku związek przyczynowo-skutkowy między ponoszonymi wydatkami a przychodami Spółki należy również odnieść do społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR). Pod pojęciem tym należy uwzględnianie interesów społecznych i relacje z szerokim kręgiem interesentariuszy - przy budowaniu swej strategii rynkowej. Jest to zaangażowanie dobrowolne (zatem w sytuacji Spółki jest to argument funkcjonujący niezależnie od kwestii powyżej opisanych).

Powyższe działania mieszczą się zatem w kategorii CSR. Warto w tym miejscu wskazać, że zaliczanie w poczet kosztów podatkowych wydatków związanych z CSR znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-200/14-2/PR) Organ za prawidłowe uznał następujące stanowisko:

"W związku z tym, że realizacja przez Spółkę działań polegających na wdrażaniu procesu CSR, jest:

* jednym z elementów efektywnej strategii zarządzania, o charakterze marketingowym, która poprzez prowadzenie dialogu społecznego na poziomie lokalnym przyczynia się do wzrostu konkurencyjności Spółki na poziomie globalnym;

* pomocna w kształtowaniu warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego;

* procesem, w ramach którego przedsiębiorstwa zarządzają swoimi relacjami z różnorodnymi interesariuszami, którzy mogą mieć faktyczny wpływ na sukces w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej;

* strategią prowadzącą do trwałego sukcesu Spółki;

to zdaniem Spółki, czynniki te przemawiają za tym, że ponoszone przez Spółkę wydatki na realizację takiego procesu powiększają podatkowe koszty uzyskania przychodów."

Wskazać należy, że rola CSR organizacji rolniczych podkreślona została w aktach prawnych regulujących ich funkcjonowanie. Wskazać należy na powołane już przez Spółkę zapisy Ustawy o organizacjach rolniczych (pomoc na rzecz rolników, organizacja szkoleń, podnoszenie kultury rolnej).

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisane powyżej wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

9.

Reasumując powyższe wywody, wedle Spółki, prawidłowe jest jej stanowisko, iż opisane powyżej wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że każdy koszt niezależnie od jego rodzaju, musi być oceniany przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - związku z przychodami podatnika.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako jeden z wiodących producentów cukru w Polsce, który w ramach swojej działalności Spółka podejmuje ścisłą współpracę ze związkami plantatorów buraka cukrowego.

Jak wskazał Wnioskodawca, ze względu na specyficzną organizację i ścisłą regulację rynku cukru w Polsce, Wnioskodawca współpracuje aktywnie z wieloma związkami plantatorów buraka cukrowego. Na podstawie porozumień zawieranych ze związkami, Spółka zobowiązała się m.in. do ponoszenia na rzecz związków wydatków w formie:

* wsparcia organizacji szkoleń,

* dofinansowania bieżącej działalności związków, w kwocie nie mniejszej niż określony procent wartości surowca skupionego od plantatorów zrzeszonych w danym związku,

* uczestnictwo Spółki w kosztach wynajęcia biur dla związków, których plantatorzy mają znacznie oddalone plantacje od czynnych cukrowni.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ww. wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując rozważań na gruncie analizowanej sprawy, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami, przy czym przesłanki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu.

Koszt poniesiony to koszt niewątpliwie faktycznie zrealizowany, tj. taki który podatnik jest w stanie udokumentować. Z kolei poniesienie wydatku tylko wtedy może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu, jeżeli działanie to jest nakierowane na osiągnięcie przychodu. Nie można jednak działania "w celu" utożsamiać z "celowością" działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący.

Dodatkowo w odniesieniu do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami należy wskazać, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania czy też powiększenia przychodu.

Oczywistym jest fakt, że powiązanie kosztu z przychodem oznacza jednocześnie, iż koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodu - co już wykazano powyżej - powiązane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa bowiem sytuację materialno-prawną danego (jednego) podatnika na poziomie dochodu, a to z kolei oznacza, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawsze dotyczy tylko tego podatnika.

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe. Należy także wskazać, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania, związane z tym przychodem.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że Spółka na podstawie porozumień zawieranych ze związkami plantatorów buraka cukrowego, ponosi/będzie ponosić na ich rzecz wydatki w formie wsparcia organizacji szkoleń, dofinansowania bieżącej działalności związków, w kwocie nie mniejszej niż określony procent wartości surowca skupionego od plantatorów zrzeszonych w danym związku oraz uczestnictwa w kosztach wynajęcia biur dla związków.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno - zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. z 1982 r. Nr 32, poz. 217 z późn. zm.), związki rolniczych zrzeszeń branżowych zrzeszają wyspecjalizowane w określonej bądź pokrewnej gałęzi produkcji roślinnej lub zwierzęcej rolnicze zrzeszenia branżowe. Natomiast rolnicze zrzeszenie branżowe jest dobrowolną, niezależną i samorządną, społeczno-zawodową organizacją, reprezentującą i broniącą praw i interesów rolników indywidualnych specjalizujących się w określonej gałęzi produkcji roślinnej lub zwierzęcej (art. 23 ust. 1 tej ustawy).

Zatem należy zauważyć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień czy sposób ich powiązania lub współzależności ekonomicznej - nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, że "wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów mają na celu zarówno osiągnięcie przychodów, jak również zabezpieczenie ich źródła na przyszłość".

Jak już bowiem wcześniej wskazano, koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła, tym bardziej ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika.

Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takowe należy uznać rozpatrywane wydatki. "Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczane z przychodem innego podmiotu, będącego innym podatnikiem" - wyrok NSA z 31 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1798/01.

Tym samym należy stwierdzić, że odrębność podatkowa Wnioskodawcy i związków plantatorów buraka cukrowego (zrzeszających rolników indywidualnych), nie pozwala na dowolne "przenoszenie" kosztów między tymi podmiotami. Jeżeli zatem Spółka ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą innego podmiotu, tj. właściwie za inny podmiot, uzasadnione jest stwierdzenie, że te wydatki nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów Spółki.

Tym samym bez znaczenia pozostaje argumentacja Spółki przedstawiająca "w sposób szczegółowy pola aktywności Spółki ze związkami plantatorskimi" w zakresie: czynności bezpośrednio związanych z umowami kontraktacji, kwestiami związanymi z jakością dostarczanego surowca oraz w przedmiocie współpracy i funkcjonowania na regulowanym rynku cukru.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazuje, że związki plantatorów pełnią szereg funkcji istotnych dla funkcjonowania rynku cukru w Polsce, w tym m.in. działają na rzecz wzrostu produkcji buraka cukrowego i usprawnienia pracy plantatorów, organizują szkolenia, upowszechniają wiedzę zawodową, prowadzą pokazy dla rolników, dotyczące nowych rozwiązań i technologii w uprawie buraków, rozwijają szeroko rozumianą kulturę rolną, itd.

Zatem, w ocenie tut. organu, to w interesie związków plantatorów buraka cukrowego, a więc organizacji reprezentujących rolników indywidualnych, leży dostarczenie surowca jak najwyższej jakości (m.in. dzięki organizowanym szkoleniom) i uzyskania przez nich przychodu ze sprzedaży tego surowca.

Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca: "(...) to plantator jest de facto jedynym podmiotem, od działań którego zależy samo wytworzenie surowca, w tym jego jakość (...)", wskazując jednocześnie, że surowiec nabywany jest przez Spółkę w ramach umowy kontraktacji, której istotnym elementem jest wyprodukowanie w gospodarstwie producenta produktu rolnego i jego dostarczenie.

Tak więc argument Wnioskodawcy, że ponoszone wydatki "zapewniają dostęp do surowca lepszej jakości, co przekłada się na zwiększenie wydajności produkcji i uzyskiwanie przez nią wyższych przychodów" należy uznać za chybiony.

Z przedstawionego opisu sprawy trudno również wywieść, jaki związek mają ponoszone przez Spółkę na rzecz związków wydatki w formie dofinansowania bieżącej ich działalności (w kwocie nie mniejszej niż określony procent wartości surowca skupionego od plantatorów zrzeszonych w danym związku), w tym na wynajęcie biur dla związków, których plantatorzy mają znacznie oddalone plantacje od czynnych cukrowni.

Nawet jeżeli poniesienie owych wydatków jest z jakichś powodów - w ocenie Spółki - dla niej korzystne (m.in. jak wskazuje Wnioskodawca budowanie trwałej relacji rynkowej z dostawcami, zaufanie dostawców, pewny dostęp do surowca), to nie może ona oczekiwać, że będzie mogła korzystać z dogodnych dla niej instytucji podatkowych w sytuacji, gdy zachowała się w sposób godzący w racjonalność powszechną dla sfery gospodarki rynku. Samo zainteresowanie produkcją innego podmiotu gospodarczego (dostawców Spółki - plantatorów buraka cukrowego) nie może stanowić podstawy do możliwości zaliczenia przez Spółkę wydatków na wsparcie ich działalności (poprzez wsparcie finansowe udzielane związkom plantatorów zrzeszających dostawców - rolników indywidualnych), z którym Spółka jest związana gospodarczo. Przy takim rozumowaniu można by dojść do absurdalnego wniosku, że skoro podatnik (Spółka) jest zainteresowany istnieniem i działalnością gospodarczą dostawców oraz ich produkcją gwarantującą odpowiedni poziom dostarczanych surowców wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji, to Spółka winna ponosić wszelkie koszty jego działalności. Taki sposób interpretowania zdarzeń gospodarczych nie znajduje umocowania w żadnych przepisach prawa podatkowego, w szczególności zaś w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zatem nie jest uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów własnej działalności wydatku przeznaczonego w rzeczywistości na pokrycie kosztów działalności, funkcjonowania innego podmiotu, jako nie pozostającego w związku przyczynowym z jej przychodem. Jeżeli zatem Spółka ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą innego podmiotu, tj. właściwie za inny podmiot, uzasadnione jest stwierdzenie, że te wydatki nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów Spółki.

Potwierdzeniem powyższego jest twierdzenie Wnioskodawcy, że " (...) dzięki tymże wydatkom możliwe jest funkcjonowanie związków (...)".

Należy więc stwierdzić, że koszty wsparcia finansowego, tj. dofinansowania bieżącej działalności związków plantatorów buraka cukrowego zrzeszających rolników indywidualnych, dotyczą działalności prowadzonej przez dostawców Spółki i związane są z uzyskaniem przez nich przychodu z tytułu prowadzonej działalności (z tytułu dostaw surowca wykorzystywanego przez Spółkę w procesie produkcji).

Tym samym należy stwierdzić, że odrębność podatkowa Wnioskodawcy i ww. związków (zrzeszających plantatorów), nie pozwala na dowolne "przenoszenie" kosztów między tymi podmiotami. Jeżeli zatem Spółka ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą innego podmiotu, tj. właściwie za inny podmiot, uzasadnione jest stwierdzenie, że te wydatki nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów Spółki.

Wnioskodawca wskazał również, że " (...) wydatki te wpisują się w nakazany przepisami prawa polskiego i unijnego obowiązek producenta cukru współdziałania z organizacjami plantatorskimi jako podmiotem związanym z określonym władztwem publicznym". W ocenie tut. Organu, fakt, że obowiązujące przepisy prawa regulują zasady współpracy między producentem cukru (Wnioskodawcą) a organizacjami plantatorskimi - mając na uwadze powyższe wyjaśnienia - nie może stanowić podstawy do zaliczenia wydatków ponoszonych na rzecz związków do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto należy zwrócić uwagę na sposób ustalenia wydatku w formie dofinansowania bieżącej działalności związków skalkulowanego "w kwocie nie mniejszej niż określony procent wartości surowca skupionego od plantatorów zrzeszonych w danym związku". W ocenie Organu, wydatek ten stanowi więc dodatkowy koszt związany z pozyskaniem przez Spółkę surowca od plantatorów zrzeszonych w danym związku, nie mający bezpośredniego przełożenia na uzyskiwanie przez Spółkę przychodów bądź zachowanie lub zabezpieczeniem ich źródła.

Odnosząc się do stwierdzenia Spółki: "(...) w analizowanym przypadku związek przyczynowo-skutkowy między ponoszonymi wydatkami a przychodami Spółki należy odnieść do społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR)" oraz jej dodatkowego argumentu, że działania Spółki mieszczą się w kategorii CSR zauważyć należy, że nie istnieje uniwersalna definicja zjawiska społecznej odpowiedzialności biznesu, dlatego też można odwołać się do działań wskazanych w Komunikacie Komisji Europejskiej z dnia 25 października 2011 r. skierowanej do Parlamentu Europejskiego, Rady Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego i Komitetu Regionów - "Odnowiona strategia UE na lata 2011-2014 dotycząca społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw".

We wskazanym dokumencie zostało wprost stwierdzone, że: "Strategiczne podejście do CSR ma coraz większe znaczenie dla konkurencyjności przedsiębiorstw. Może przynieść korzyści w zakresie zarządzania ryzykiem, oszczędności kosztów, dostępu do kapitału, relacji z klientami, zarządzania zasobami ludzkimi i potencjału innowacyjnego. Ponieważ CSR wymaga zaangażowania zainteresowanych stron wewnątrz przedsiębiorstwa i poza nim, umożliwia to przedsiębiorstwom lepsze prognozowanie i wykorzystanie szybko zmieniających się oczekiwań ze strony społeczeństwa i warunków prowadzenia działalności. CSR może zatem stymulować rozwój nowych rynków i sprzyja tworzeniu nowych możliwości wzrostu gospodarczego. Zajmując się kwestiami odpowiedzialności społecznej, przedsiębiorstwa mogą budować długoterminowe zaufanie pracowników, konsumentów i obywateli, tworząc podstawę pod zrównoważone modele biznesowe. Większe zaufanie z kolei przyczynia się do tworzenia otoczenia, w którym przedsiębiorstwa mogą podejmować inicjatywy innowacyjne i rozwijać się".

W ocenie tut. organu - biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia - w analizowanej sprawie działania Spółki i ponoszone w związku z nimi wydatki na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego nie stanowią działań w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu - zatem wydatki z nimi związane powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę wydatki na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, gdyż nie spełniają warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do powołanych wyroków, należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.