ILPB3/4510-1-209/15-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków publicznych uzyskanych z Ministerstwa Zdrowia przeznaczonych na dofinansowanie zakupu środka trwałego (tomografu) - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków publicznych uzyskanych z Ministerstwa Zdrowia przeznaczonych na dofinansowanie zakupu środka trwałego (tomografu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szpital jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. W związku ze swoją działalnością jednostka uzyskuje różne dofinansowania na pokrycie kosztów lub na zakup środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Ze względu na złą sytuację finansową oraz dużą wartość wydatków koniecznych do poniesienia bardzo często Wnioskodawca najpierw czeka na uzyskanie dofinansowania, a dopiero potem reguluje zobowiązanie powstałe z tytułu kosztów, zakupu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przykładem takiego dofinansowania jest umowa z Ministrem Zdrowia podpisana dnia 30 października 2014 r. na podstawie programu zdrowotnego " (...)" zadania pn. " (...)". W ramach umowy Ministerstwo ma przekazać środki publiczne za zakupiony tomograf komputerowy na podstawie przedstawionych faktur oraz protokołu zdawczo-odbiorczego. W umowie zaznaczone jest, że Szpital zobowiązuje się do zapłaty za zakupiony sprzęt w okresie obowiązywania umowy oraz także to, że przekazane środki nie stanowią dotacji budżetowych w rozumieniu art. 115 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i powinny być wykazywane w ewidencji księgowej jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. A więc kolejność była następująca:

* 30 października 2014 r. - podpisanie umowy,

* 10 grudnia 2014 r. - data faktury za tomograf komputerowy,

* 24 grudnia 2014 r. - wpływ środków z Ministerstwa Zdrowia,

* 29 grudnia 2014 r. - zapłata za zakupiony tomograf dla jego dostawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskane dofinansowanie na zakup środka trwałego ze środków publicznych (co zostało zapisane w podpisanej umowie) jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mimo iż środki wpłynęły przed uregulowaniem zaległości za zakupiony tomograf.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści ww. przepisu wynika, że aby dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem musi spełniać łącznie następujące kryteria:

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wskazane w omawianym przepisie dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia stanowić winny rodzaj bezzwrotnej pomocy, tj. nie mogą stanowić świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, podatnik nie musi wykonać w zamian żadnej czynności, aby je otrzymać.

W powołanym przepisie ustawodawca użył słowa "zwrot wydatków" które może sugerować uzależnienie zwolnienia od kolejności poszczególnych czynności tzn. że najpierw Wnioskodawca powinien zapłacić za zakupiony środek trwały i dopiero potem uzyskać dofinansowanie. Według Wnioskodawcy, zwrot ten został użyty w znaczeniu bardziej potocznym, gdyż za zakupiony środek trwały lub wartość niematerialną i prawną Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić w terminie zgodnym z zawartą umową i często dokonuje zakupów, na które bez dofinansowania nie mógłby sobie pozwolić.

Ustawodawca - według Wnioskodawcy - użył wyrażenia "zwrot wydatków" w sensie konieczności poniesienia przez daną jednostkę wydatku z tytułu kosztów lub zakupu środków trwałych, aby jednostka nie mogła zwolnić z opodatkowania rzeczy otrzymanych np. w formie darowizny. Zdaniem Wnioskodawcy, według art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest ważna kolejność poszczególnych czynności, ale zaznaczenie konieczności poniesienia przez jednostkę konkretnych wydatków. A więc otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie z Ministerstwa Zdrowia na zakup tomografu komputerowego mimo wpływu przed zapłatą przez Wnioskodawcę za ww. urządzenie jest wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 ww. ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej).

Innymi słowy, ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

W świetle powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie z Ministerstwa Zdrowia na zakup środka trwałego (tomografu) będzie stanowiło jego przychód podatkowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii wątpliwej określonej przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania powyższego dofinansowania, należy wskazać na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z treści powyższej regulacji wynika, że aby miało miejsce zastosowanie zwolnienia z opodatkowania określone w tym przepisie muszą zaistnieć łącznie następujące warunki:

* środki powinny stanowić dotację, subwencję, dopłatę lub inne nieodpłatne świadczenie,

* środki muszą zostać przekazane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

* od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozpatrując zatem zagadnienie zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii pochodzenia przysporzenia dla Wnioskodawcy (dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia).

Korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie cytowanego przepisu jest możliwe tylko wówczas, gdy otrzymane przysporzenie pochodzi od podmiotu publicznego oraz gdy z dowodów księgowych jednoznacznie wynika, że takie świadczenie zostało udzielone na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem konkretnego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, dającego się zidentyfikować w oparciu o dokumenty zakupu, otrzymania lub wytworzenia przy jego pomocy danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Innymi słowy, zakres powołanego przepisu dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zauważyć, że wskazane w omawianym przepisie dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia powinny stanowić rodzaj bezzwrotnej pomocy, tj. nie mogą stanowić świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, podatnik nie musi wykonać w zamian żadnej czynności, aby je otrzymać. W konsekwencji, regulacji art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają jedynie przysporzenia pod tytułem darmym na cele w nim wskazane, tj. na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że w ramach zawartej umowy, Ministerstwo Zdrowia ma przekazać środki publiczne za zakupiony tomograf komputerowy na podstawie przedstawionych faktur oraz protokołu zdawczo-odbiorczego. W umowie zaznaczono, że Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty za zakupiony sprzęt w okresie obowiązywania umowy.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że przekazane z Ministerstwa Zdrowia środki nie stanowią dotacji budżetowych w rozumieniu art. 115 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.). Z przepisu tego wynika natomiast, że na realizację zadań, o których mowa w art. 114 ust. 1 pkt 1-6, podmioty wykonujące działalność leczniczą mogą uzyskać od podmiotu, o którym mowa w ust. 1, z wyjątkiem uczelni medycznej, dotację w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 4.

W tym stanie rzeczy, w myśl powołanych uregulowań prawnych oraz przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na zakup środka trwałego (tomografu) może zostać objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto odnosząc się do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji kwestia wpływu środków z tytułu dofinansowania przed uregulowaniem zapłaty za zakupiony tomograf nie ma wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Przepis ten bowiem wyraźnie stanowi, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy przysporzenia otrzymanego na pokrycie kosztów albo uznanego jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na pokrycie kosztów zakupu środka trwałego (tomografu).

Podsumowując, dofinansowanie uzyskane z Ministerstwa Zdrowia na zakup środka trwałego w postaci tomografu komputerowego, pomimo że wpłynęło do Wnioskodawcy przed uregulowaniem zapłaty za zakupiony tomograf, może zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.