ILPB3/4510-1-147/15-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - przedstawione we wniosku z 18 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego:

* w odniesieniu do nabycia elementu wyprodukowanego poza specjalną strefą ekonomiczną - jest nieprawidłowe;

* w odniesieniu do pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest spółką kapitałową mającą siedzibę w Polsce. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) w przedmiocie produkcji profesjonalnych komponentów i systemów samochodowych dla branży motoryzacyjnej. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej na terenie SSE.

Przychody Spółki z tego tytułu są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zawarła ze swoim kontrahentem (dalej: finalny odbiorca) umowę, na podstawie której zobowiązała się do:

* zrealizowania na rzecz finalnego odbiorcy projektu obejmującego dostarczenie kompletu części i elementów samochodowych (dalej również: zestaw) pod określoną markę i model pojazdu;

* w ramach projektu do obowiązków Spółki należy:

* zaprojektowanie tych części zestawu, które produkuje Spółka;

* wyprodukowanie wszystkich części zestawu, przy czym

* jeden z elementów zestawu zostanie wyprodukowany przez podmiot zewnętrzny, spoza SSE (dalej: element);

* Spółka jest odpowiedzialna za zaprojektowanie (czasami również wyprodukowanie) specjalistycznego oprzyrządowania przeznaczonego do produkcji tego elementu;

* możliwa jest sytuacja, w której Spółka będzie współodpowiedzialna również za zaprojektowanie tego elementu;

* element ten stanowi - z punktu widzenia finalnego odbiorcy - niezbędną część zestawu;

* element ten po wyprodukowaniu go poza SSE jest dostarczany do siedziby Spółki;

* kontrola jakości, zapakowanie i dostarczenie całego zestawu finalnemu odbiorcy.

Wymaga przy tym podkreślenia, że:

1. nabywany element jest niezbędną częścią zestawu dostarczanego finalnemu odbiorcy-jednym z jego komponentów - a tym samym stanowi nieodłączną część/fazę realizowanego projektu;

2. Spóła organizuje i uczestniczy we wszystkich fazach produkcji przedmiotowego elementu oraz spoczywa na niej cały proces decyzyjny;

3. Spółka jest odpowiedzialna za:

* dołączenie tego elementu do zestawu finalnego,

* proces logistyczny związany z jego produkcją,

* terminowość wyprodukowania elementu,

* niezgodność przedmiotowego elementu z umową,

zakres usług wykonywanych przez podmiot zewnętrzny jest ograniczony jedynie do wyprodukowania elementu, zgodnie z zaleceniami Spółki;

6. Spółka ponosi pełną odpowiedzialność za cały komplet dostarczany finalnemu odbiorcy (gwarancje, reklamacje itp.);

7. przedmiotowy element jest nabywany wyłącznie w celu dołączenia go - w komplecie - do pozostałych części zestawu.

W związku z powyższym, nabycie tego elementu ma bezpośredni wpływ na generowanie przychodu strefowego Spółki.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że:

* Spółka otrzymała zezwolenie na "prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w sekcji C: (...) 22.2 - wyroby z tworzyw sztucznych".

Cały zestaw części i elementów klasyfikowany jest do tego właśnie symbolu PKWiU. W związku z tym, zdaniem Spółki, zezwolenie to obejmuje produkcję i sprzedaż całego zestawu, czyli kompletu części i elementów z tworzyw sztucznych.

* Wszystkie pozostałe części składające się na wyprodukowanie zestawu są wyprodukowane na terenie SSE przez Spółkę na podstawie posiadanego zezwolenia.

* Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE Spółka otrzymała w dniu 19 marca 2009 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynik z tytułu zbycia - określonego w stanie faktycznym - finalnego zestawu części i elementów samochodowych (dochód albo strata) powinien być alokowany w całości do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży zestawu oraz koszty jego nabycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynik z tytułu zbycia finalnego zestawu części i elementów samochodowych (dochód albo strata) powinien być alokowany w całości do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży zestawu oraz koszty jego nabycia.

a) kryterium geograficzne

1. Z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę na terenie SSE wynika, że zezwoleniem tym jest objęta działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych i usług świadczonych na terenie SSE i w konsekwencji przychód z tej działalności jest przychodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy.

Niewątpliwie zakup przedmiotowego elementu i dołączenie go do zestawu części sprzedawanego finalnemu nabywcy zawiera się w zakresie działalności handlowej świadczonej przez Spółkę i stanowi to de facto usługę świadczoną na terenie SSE objętą zezwoleniem. Dlatego nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że skoro:

* wszelkie procesy związane z dołączeniem przedmiotowego elementu do zestawu

* oraz sprzedaż kompletu części samochodowych

odbywają się na terenie SSE, czyli tym samym spełniona zostaje przesłanka kryterium geograficznego - to zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powinien być objęty także element stanowiący składową część finalnego zestawu.

2. Mimo że w przedmiotowej sprawie kryterium geograficzne wyraża się w tym, iż sprzedaż przedmiotowego elementu, składającego się na zestaw, objęta jest zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż stanowi usługę świadczoną na terenie SSE, to za trafnością stanowiska Spółki przemawia również pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 9 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2750/12, zgodnie z którym dopuszczalny jest taki model biznesowy, w którym w procesie technologicznym wykorzystywane byłyby komponenty wykonane przez zewnętrznych podwykonawców. NSA wskazuje, że: "analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, ż niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty". W efekcie trudno obecnie mówić o produktach "czysto strefowych" czy też w ogóle produktach wytworzonych na jakimkolwiek terenie w całości. W cytowanym wyroku NSA dobitnie wskazuje, że: "zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów".

W konsekwencji, należy stwierdzić, że określenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

* nie może być rozpatrywane w odniesieniu do pochodzenia każdego z komponentów,

* lecz powinno być określane poprzez kluczowe elementy prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na względzie cytowany wyrok NSA, należy przyjąć, że z powodu braku definicji ustawowej "wyrobu wytworzonego na terenie strefy ekonomicznej" dokonując oceny - czy dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych (jeśli jego produkcja ma miejsce poza SSE) - determinującym kryterium nie jest kryterium geograficzne, lecz kryterium gospodarcze.

b) kryterium gospodarcze

1. Z wyroku NSA z 15 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1139/10 wynika, że aby towar nabyty spoza SSE, traktować jako element niezbędny do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych, musi:

* być on "niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej" oraz

* "istnieć ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi, to jest wykonanymi na terenie strefy a czynnościami pomocniczymi wykonanymi poza strefą".

Natomiast w wyroku z 19 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2750/12, NSA wskazuje na jeszcze jedną przesłankę, wedle której towar spoza SSE objęty jest zwolnieniem, gdy:

* "usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów".

W przedmiotowym stanie faktycznym zostają spełnione wszystkie te warunki gdyż:

* przedmiotowy element stanowi nieodłączną część zestawu, na który się składa;

* co prawda przedmiotowy element nie jest wykorzystywany w procesie produkcyjnym, ale to pozostaje bez znaczenia dla zastosowania również wobec niego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż pomiędzy tym elementem a resztą zestawu, na który się składa występuje bezpośredni związek funkcjonalny, wyrażający się w ścisłym i nierozerwalnym powiązaniu gospodarczym;

* jego produkcja jest jedną z faz realizowanego projektu;

* mimo że Spółka nie produkuje przedmiotowego elementu, to na niej spoczywa cały proces związany z kooperacją tej produkcji (m.in. jest odpowiedzialna za oprzyrządowanie wykorzystywane do jego produkcji, zdarza się również, że Spółka projektuje przedmiotowy element);

* podmiot zewnętrzny produkując przedmiotowy element jest ściśle związany wytycznymi Spółki;

* nabycie przedmiotowego elementu od podmiotu zewnętrznego warunkuje zawarcie umowy na realizację całego projektu, którego wykonawcą jest Spółka, gdyż finalny odbiorca:

* ie zawarłby ze Spółką przedmiotowej umowy, gdyby ta druga nie zobowiązała się nabyć i dołączyć do końcowego zestawu tego elementu,

* nie jest w ogóle zainteresowany nabyciem części produkowanych przez Spółkę bez dołączenia do nich przedmiotowego elementu;

* wytworzenie tego elementu ma bezpośredni wpływ na generowanie przychodów Spółki, a w konsekwencji przychodu SSE.

2. Występująca obecnie wysoka specjalizacja produkcji branży motoryzacyjnej powoduje, że niezbędne staje się nabywanie towarów spoza SSE. Podmioty działające w tej branży nie są w stanie produkować wszystkich części samochodowych w sposób kompleksowy. Funkcjonujące na rynku realia gospodarcze powodują, że konieczne staje się korzystanie z usług podwykonawców.

Warto zauważyć, iż każda działalność produkcyjna wymaga użycia (wykorzystania) środków pochodzących spoza terenu SSE, co nie powoduje utraty przez finalny produkt przymiotu wyrobu strefowego. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie NSA (np. w wyroku z 19 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2750/12) oraz w interpretacjach Ministra Finansów (np. w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2011 r. sygn. IBPBI/1/423-34/11/KB). Zasadniczo przedsiębiorca strefowy nabywa materiał do produkcji od podmiotu zewnętrznego. Nawet w przypadku, gdy wytwarza produkt z własnych materiałów konieczne jest wykorzystanie innych zewnętrznych środków, takich jak woda, prąd, czy gaz. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza SSE wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE.

Spółka nie odnajduje żadnych racjonalnych przesłanek, dla których zakupiony element - stanowiący de facto komponent składający się na finalny zestaw części oraz niezbędny do zrealizowania projektu na rzecz finalnego odbiorcy - miałby być traktowany w odmienny sposób od materiałów czy usług niezbędnych w procesie produkcyjnym.

3. Nabycie przedmiotowego elementu spoza SSE nie zmienia ani charakteru prowadzonej przez spółkę działalności (jest to nadal działalność prowadzona tylko i wyłącznie na terenie SSE), ani też nie zmienia charakteru przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych przez Spółkę na terenie strefy, jak i odpowiadającym im wydatków.

4. Interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy dokonywać przez pryzmat celu ustanowienia stref, który również pozwala uznać, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Jak wskazuje NSA w cytowanym powyżej wyroku: "Nie ulega wątpliwości, iż ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego. Skoro bowiem, działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE".

5. NSA w wyroku z 19 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2750/12 wskazuje również, że kryterium pozwalającym na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, może być okoliczność nadania towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (por. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko, Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego - uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, Przegląd Podatkowy, 6/2013, s. 33). Ma to niewątpliwie miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż nabywany element uzyskuje dla finalnego odbiorcy wartość ekonomiczną i funkcjonalną dopiero po dołączeniu go przez Spółkę do kompletnego zestawu.

6. Należy także zauważyć, że dla zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych odnoszącego się do całego zestawu finalnego "bez znaczenia pozostaje przy tym fakt wyodrębniania na fakturze sprzedaży wartości przypadających na poszczególne fazy produkcji wyrobu, w tym za wskazane we wniosku usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne" na co wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2011 r. sygn. IBPBI/1/423-34/11/KB.

7. Za prawidłowością stanowiska prezentowanego przez Spółkę przemawia również treść interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2011 r. sygn. IBPBI/1/423-34/11/KB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: "jeżeli usługi świadczone przez osoby trzecie, stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę wyrobów, a produkcja i sprzedaż wszystkich wskazanych we wniosku profili mieści się w zakresie PKWiU określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to dochód uzyskany z ich sprzedaży, jako dochód uzyskany z działalności strefowej, w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych". W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją analogiczną - mimo, że przedmiotowy element nabywany jest spoza SSE, to mieści się on w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu (29.3 - Części i akcesoria do pojazdów).

Analizując art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pryzmat powyżej przedstawionych powyżej argumentów, mając na uwadze, że:

* przepisy podatkowe muszą iść w parze z rzeczywistością gospodarczą, na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne;

* "wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy. (...) W wielu przypadkach bowiem samo brzmienie słów, za pomocą których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej" (R. Mastalski, Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, Przegląd Podatkowy 2004, nr 8, s. 3)

nie powinno budzić wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia finalnego zestawu części i elementów samochodowych powinien być alokowany w całości do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do nabycia elementu wyprodukowanego poza specjalną strefą ekonomiczną;

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do pozostałej części.

Specjalną strefą ekonomiczną jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą - art. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282).

Warunki i zasady prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, a także korzyści jakie można dzięki temu uzyskać określone są w ww. ustawie i aktach wykonawczych wydanych do tej ustawy: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 465) oraz pozostałe rozporządzenia w sprawie poszczególnych stref ekonomicznych. Rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom określa: 1) przedmioty działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawane zezwolenie, 2) maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, 3) warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, 4) warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także minimalną wysokość tych wydatków, 5) koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu 31 grudnia 2000 r., 6) sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej.

Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej.

W myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem".

Jak stanowi art. 16 ust. 2 ww. ustawy, zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

Zezwolenie może być udzielone, jeżeli podjęcie działalności na terenie strefy przyczyni się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9-16 ust. 3 ww. ustawy.

Artykuł 9 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi, że plan rozwoju strefy określa w szczególności cele ustanowienia strefy, działania służące osiągnięciu tych celów oraz obowiązki zarządzającego dotyczące działań zmierzających do osiągnięcia celów ustanowienia strefy i terminy wykonania tych obowiązków.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka uzyskała w dniu 19 marca 2009 r. zezwolenie na działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w sekcji C: (...) 22.2 - wyroby z tworzyw sztucznych. Spółka zawarła z kontrahentem (odbiorcą) umowę, na podstawie której zobowiązała się do zrealizowania na jego rzecz projektu obejmującego dostarczenie kompletu części i elementów samochodowych (zestawu) pod określoną markę i model pojazdu. W ramach projektu Spółka zobowiązała się do zaprojektowania części zestawu oraz wyprodukowania wszystkich części zestawu, przy czym - jeden z elementów zestawu zostanie wyprodukowany przez podmiot zewnętrzny spoza terenu specjalnej strefy ekonomicznej i dostarczony do siedziby Spółki, po czym następuje kontrola jakości, zapakowanie i dostarczenie całego zestawu finalnemu odbiorcy.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy wynik z tytułu zbycia - określonego w stanie faktycznym - finalnego zestawu części i elementów samochodowych (dochód albo strata) powinien być alokowany w całości do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży zestawu oraz koszty jego nabycia.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą - art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do pierwszego z elementów składowych dochodu, należy podkreślić, że powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe - (art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* został poniesiony przez podatnika, tj. podatnik został obciążony tym kosztem;

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca zdecydował jednocześnie, że nie wszystkie przychody i koszty ich uzyskania rozpoznane przez podatnika, wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1),

* kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3).

A zatem, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów będących wynikiem takich stanów, zdarzeń lub czynności (a także zespołów zdarzeń lub czynności), w przypadku których ustawodawca zdecydował, że dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, kosztów ich uzyskania, tj. kosztów poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł tych przychodów.

Wobec powyższego, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 omawianej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w okresie, gdy dochody z tej działalności są wolne od podatku oraz kosztów ich uzyskania.

Przypadki, w których dochody z określonych źródeł przychodów są wolne od podatku zostały wskazane w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami - art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, zwolniony z opodatkowania jest dochód z działalności prowadzonej w strefie. Określenie dochodu musi poprzedzać ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które dochód ten generują. Rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wykazanie, że uzyskany przychód i koszt poniesiony w związku z jego uzyskaniem pochodzi z działalności prowadzonej na terenie strefy i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu.

Mając na względzie powołane powyżej regulacje, przyporządkowując koszty do przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania oraz przychodów tworzących dochód nie podlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku, podatnik powinien kierować się kryterium związku przyczynowego pomiędzy ponoszeniem tych kosztów a przychodami z poszczególnych źródeł.

O zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez podatnika indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W kontekście pomocy publicznej należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 4 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Powyższe potwierdzone zostało w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 372/04 z 5 sierpnia 2004 r.).

Zgodnie z cytowanym już przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Interpretując przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezbędne jest wyjaśnienie pojęć prowadzenia "działalności gospodarczej" oraz zwrotu "na podstawie zezwolenia", gdyż tylko dochody uzyskane przez osobę prawną z prowadzonej, na podstawie zezwolenia, działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

Akty normatywne dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nie wyjaśniają pojęcia działalności gospodarczej. Z tego też względu należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w innych aktach prawnych.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), definiuje działalność gospodarczą jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność - do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9 tej ustawy).

W myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przepis ten wymienia ogólne rodzaje działalności gospodarczej. Każdy rodzaj działalności ma swój przedmiot, zakres w jakim jest prowadzona. Działalność gospodarcza może polegać na wytworzeniu określonego wyrobu lub wykonaniu usługi i może być prowadzona w formie przedsiębiorstwa jako swoistej jednostki organizacyjnej. Aktem prawnym definiującym i konkretyzującym możliwe działalności gospodarcze jest rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. A contrario - jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu i wynik na takiej działalności podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również dochód z takiej działalności nie będzie podlegał zwolnieniu.

Zatem podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby badane dochody były "dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej", która powinna być prowadzona na terenie strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. Oznacza to, że tylko dochody osiągane w przedstawionych warunkach, będące następstwem stosunków gospodarczych objętych zezwoleniem stanowią dochody, do których może mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy.

Z powyższego wynika, że niezależnie od wymogu uzyskania dochodu z działalności gospodarczej, działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki:

* powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i

* powinna być prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia.

Dokonując interpretacji przepisów dot. ulg nie można dopuścić do odejścia od ścisłej wykładni przepisów statuujących zwolnienie podatkowe, skoro faktycznie istniejące zwolnienie podatkowe w specjalnej strefie ekonomicznej jest limitowane. Taka konstrukcja prawna nie jest przewidziana w prawie podatkowym.

Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że na dochód podlegający zwolnieniu nie składają się wszelkie przychody i koszty, które można powiązać z działalnością strefową ale wyłącznie przychody osiągane z prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone w celu ich uzyskania.

Sposób sformułowania wskazanych wyżej przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że odwołują się one do geograficznych granic specjalnych stref ekonomicznych. Zarówno przepis zamieszczony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też uregulowania zawarte w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) przynoszącej określony dochód z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Opisany przez Wnioskodawcę proces produkcji zestawu realizowany jest w części dotyczącej nabycia jednego z elementów zestawu od podmiotu spoza granic strefy.

Fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje - wbrew ocenie Spółki - bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dochód uzyskiwany z działalności prowadzonej przez Spółkę w tej części nie może być uznany jako dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazała, że otrzymała zezwolenie w dniu 19 marca 2009 r. A zatem obowiązuje ją rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych - Dz. U. z 2015 r. poz. 465. Zgodnie z § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia, zwolnienia w podatku dochodowym (wymienione w ust. 1 i 3 § 5 rozporządzenia) przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. Natomiast w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność poza obszarem strefy, jest on zobowiązany wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Powyższe wynika z literalnej wykładni norm zawartych w tych przepisach. Użyte w przepisach pojęcie "działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy" jest jednoznaczne. Stosując wykładnię językową omawianych przepisów, należy przyjąć, że działalność przedsiębiorcy, która w jakimś etapie jest realizowana poza terenem strefy, nie może być objęta działaniem tych przepisów. Tak więc dochody osiągane z tego tytułu nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również zwrócić uwagę, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy bowiem odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi zatem o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej, w określonym miejscu, tj. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (por. przykładowo wyrok WSA w Rzeszowie z 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 625/09, czy też WSA w Gliwicach z 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 768/09).

Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, który stoi na stanowisku, że: "przychód z tytułu zbycia finalnego zestawu części i elementów samochodowych powinien być alokowany w całości do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych)". W ocenie tut. Organu, przychód z tytułu zbycia finalnego zestawu części i elementów samochodowych nie może być alokowany w całości do działalności strefowej.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do uzyskanych dochodów w całości jest/będzie możliwe, jeżeli każdy z etapów produkcji będącej działalnością, na której prowadzenie przedsiębiorca otrzymał zezwolenie, odbywa się/odbywać się będzie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wówczas tylko możliwe jest/będzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. Natomiast, jak wskazuje Spółka, jeden z elementów zestawu zostanie wyprodukowany przez podmiot zewnętrzny, poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Element ten co prawda po wyprodukowaniu go jest dostarczany do siedziby Spółki i dołączony do zestawu końcowego, jednakże nie jest wyprodukowany na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Nadmienić należy, że chociaż zezwoleniem, jak wskazała Spółka, objęty jest handel, ale podkreślić wypada, iż wyłącznie w zakresie wyrobów wytworzonych w strefie lub usług wytworzonych w strefie. Jeżeli zatem Spółka nabyła wytworzony poza strefą produkt, potrzebny do wytworzenia produktu finalnego wymienionego w zezwoleniu i następnie produkt finalny sprzedała, nie wypełniła w całości warunków zezwolenia, tym samym nie spełniła jednego z warunków zwolnienia podatkowego, gdyż element ten nie został wytworzony na terenie strefy. Zatem w tej części, dochód z tytułu zbycia finalnego zestawu nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka jest/będzie zatem zobowiązana do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. To podatnik bowiem jest zobowiązany do ustalenia dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej a podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują - w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Należy bowiem pamiętać, że Spółka może w ramach zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie sprzedawać wyłącznie wyroby lub usługi wytworzone na terenie strefy. Sprzedaż usług i wyrobów, które nie zostały wytworzone na terenie strefy nie jest objęta zwolnieniem podatkowym.

Przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży wyrobu finalnego, w części w jakiej Spółka nabyła element potrzebny do realizacji zestawu, nie stanowią przychodów strefowych. Co za tym idzie, przychody te oraz odpowiadające im koszty kształtują dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychodów tych i kosztów nie można zaliczyć do związanych z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Oprócz powyższego wskazać należy, że wyprodukowanie jednego z elementów zestawu przez podmiot zewnętrzny, poza terenem SSE, następnie jego dołączenie do zestawu finalnego, a w konsekwencji uznanie całego dochodu z tego tytułu jako korzystającego ze zwolnienia jest niezgodne z jednym z podstawowych celów udzielania pomocy publicznej przez państwo w tej formie, tj. tworzenia nowych miejsc pracy na terenie danej strefy ekonomicznej. Korzystanie w procesie produkcji z usług kontrahentów zewnętrznych nie stwarza z pewnością warunków do tworzenia miejsc pracy na terenie strefy, gdyż prace wykonane zostaną przez pracowników zatrudnionych poza strefą. Przedsiębiorca, który zamierza prowadzić produkcję w ten sposób, z pewnością nie powinien korzystać ze zwolnienia, które przewidują przepisy o prowadzeniu działalności na terenie strefy ekonomicznej. Powyższe nie wyłącza oczywiście prowadzenia działalności przez Spółkę wskazaną we wniosku na zasadach ogólnych, obowiązujących na pozostałym terytorium kraju. Co więcej, jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność poza strefą i na terenie strefy, może korzystać z ulg przewidzianych na działalność prowadzoną wyłącznie na terenie strefy. Musi jedynie wyodrębnić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy, tak aby możliwe było ustalenie wysokości dochodu osiąganego z poszczególnych rodzajów działalności.

Należy również wskazać, że użyty w art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy zwrot "specjalna strefa ekonomiczna", zgodnie z jego dyspozycją legalną zawartą w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, stanowi wyodrębnioną zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkałą część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Celem ustawienia specjalnych stref ekonomicznych było stworzenie impulsu do rozwoju regionalnego, przede wszystkim zaś zachęcenie potencjalnych inwestorów i przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia działalności na teren strefy. Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ponadto, w ocenie Organu, wskazane przez Spółkę stanowisko prowadzi do sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Przyjęcie stanowiska Spółki za prawidłowe naruszałoby w rozpatrywanej sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy). Ponadto, prowadziłoby to do rozszerzającej wykładni przepisów prawa, a jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 630/11 (w odmiennym co prawda stanie faktycznym): "Zwrócić należy uwagę na ugruntowaną w orzecznictwie oraz doktrynie zasadę zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 p.d.o.f. akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej".

Wobec powyższego, stanowiska Wnioskodawcy zgodnie z którym, "wynik z tytułu zbycia finalnego zestawu części i elementów samochodowych (dochód albo strata) powinien być alokowany w całości do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży zestawu oraz koszty jego nabycia" - nie można uznać w pełnym zakresie za prawidłowe.

Dochód ten nie może bowiem korzystać w całości ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie w części w jakiej osiągnięty został z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Natomiast uzyskany dochód ze sprzedaży elementu wyprodukowanego poza terenem strefy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Dodatkowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku wyroki, podobnie jak orzeczenia przeciwne, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.