ILPB3/4510-1-139/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 24 marca 2015 r. (data wpływu 25 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), transportu kolejowego, handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów kołowych i szynowych oraz remontów maszyn i urządzeń.

W związku z planowaną restrukturyzacją w ramach grupy kapitałowej, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej jako: k.s.h.), to jest poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub Wydziałów funkcjonujących pod nazwami:

1. Wydział TTiS;

2. Oddział OPN;

3. Wydział PO;

4. Wydział ZI.

Po dokonaniu podziału, pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych, niematerialnych włączając zobowiązania stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału TKiNW, w ramach którego Wnioskodawca będzie kontynuował swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek.

Przedmiotowy wniosek dotyczy oceny skutków podatkowych podziału Spółki poprzez wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Oddziału OPN (dalej: OOPN) do istniejącej już spółki (dalej jako: Energetyka). Konsekwencje wydzielenia pozostałych wskazanych Powyżej Oddziałów i Wydziałów będą przedmiotem zapytania w ramach odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

Wyodrębnienie wewnętrzne OOPN w ramach struktury organizacyjnej Spółki nastąpiło poprzez podjęcie przez Zarząd Spółki w dniu 29 października 2014 r. uchwały w sprawie utworzenia Oddziałów i Wydziałów w ramach struktury organizacyjnej Spółki, zmienionej uchwałą Zarządu z dnia 28 stycznia 2015 r. (dalej jako: Uchwała).

Zgodnie z przyjętym Regulaminem organizacyjnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (dalej jako: Regulamin) przedmiotem działalności OOPN jest w szczególności:

i. obrót handlowy i magazynowy paliwami oraz produktami naftowymi;

ii. wykonywanie usług laboratoryjnych.

W ramach OOPN wydzielone zostały wewnętrzne komórki organizacyjne, to jest: Dział Handlowy, Dział Rozliczeń Akcyzy, Dział Badań Jakości i Ochrony Środowiska, Wydział Paliw (w skład którego wchodzą: Baza i Stacja Paliw (...)) oraz Kontroler Finansowy, realizujące wskazane w Regulaminie zadania.

Dla celów kontrolingowych Wnioskodawca jest w stanie ustalić wynik finansowy realizowany przez OOPN - w Spółce jest bowiem prowadzona ewidencja przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przyporządkowanych wewnętrznie do OOPN. Jednocześnie od 9 marca 2015 r. OOPN posiada odrębne subkonto na rachunku bankowym Spółki, za pośrednictwem którego realizowane są przepływy pieniężne związane z działalnością tej jednostki, w szczególności wynikające z realizacji transakcji z zewnętrznymi podmiotami. W konsekwencji, dla celów wewnętrznych Spółki OOPN jest w stanie sporządzać odpowiednie dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów OOPN) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów alokowanych na OOPN). Ponadto, w ramach zadań Kontrolera Finansowego wskazane zostały czynności dotyczące kontroli sytuacji finansowej OOPN w szczególności: w zakresie opracowywania budżetu oraz planu strategicznego, opracowywania planu inwestycji rzeczowych, sporządzania oraz prognozowania wyników ekonomicznych, sporządzania sprawozdania z działalności wydziałów, analizy kosztów oraz kontroli księgowań kosztów i przychodów.

Do OOPN zostały przypisane etaty pracowników posiadających wiedzę i doświadczenie umożliwiające realizację zadań gospodarczych OOPN, to jest: Dyrektora Oddziału, Głównego specjalisty/Kierownika działu, Głównego specjalisty/Kierownika wydziału, Głównego specjalisty, Kierowców pojazdów przewożących towary niebezpieczne, Kierowników działu, Kierownika stacji paliw, Kontrolera finansowego, Laborantów, Specjalistów, Starszego mistrza, Starszych specjalistów, Starszego specjalisty/Kierownika stacji paliw, Wydawców paliw oraz Zastępcy kierownika wydziału. Dokonanie podziału będzie wiązało się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.) w stosunku do osób, które na moment podziału będą zajmowały stanowiska alokowane do OOPN.

W ramach OOPN przeniesione zostaną składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne dla samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej:

* składniki rzeczowego majątku trwałego, w tym nieruchomości (m.in. budynek stacji paliw, budynki pompowni oraz inne budynki), zbiorniki paliwowe, urządzenia służące wykonywaniu działalności w zakresie obrotu produktami naftowymi oraz wyposażenie laboratoryjne;

* wartości niematerialne i prawne (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntów);

* zapasy;

* środki pieniężne i ich ekwiwalenty;

* należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności;

* zobowiązania krótko i długoterminowe;

* koncesja na obrót paliwami ciekłymi z dnia 1 lipca 2009 r., która zostanie przeniesiona wraz z OOPN zgodnie z zasadą sukcesji generalnej uregulowanej art. 531 § 2 k.s.h. W myśl powołanego przepisu na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z treścią decyzji udzielającej koncesji na obrót paliwami ciekłymi Spółka jako koncesjonariusz jest obowiązana do pisemnego informowania Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o zamiarze podziału nie później niż na 30 dni przed planowaną datą podziału. Ponadto, w przypadku podziału przedsiębiorstwa energetycznego Prezes Urzędu Regulacji Energetyki może cofnąć koncesję lub zmienić jej zakres. Mając na uwadze treść powołanych zapisów przedmiotowej decyzji należy zatem wskazać, iż co do zasady koncesja na obrót paliwami ciekłymi przejdzie wraz z OOPN na moment podziału na Energetykę, natomiast Prezes Urzędu Regulacji Energetyki będzie uprawniony do weryfikacji, czy Energetyka - jako przedsiębiorstwo, które ma objąć koncesję spełnia wszelkie niezbędne ku temu przesłanki;

* zezwolenia, świadectwa, licencje, pozwolenie oraz prawa i obowiązki wynikające z innych decyzji otrzymanych przez Spółkę - te, których możliwość przeniesienia na inny podmiot wskutek podziału Spółki nie jest ograniczona przepisami prawa i/lub treścią uzyskanych zezwoleń, świadectw, licencji, pozwoleń, decyzji, których wykaz stanowi załącznik do planu podziału Wnioskodawcy.

Z operacyjnego punktu widzenia do OOPN zostaną przypisane również kontrakty handlowe (zarówno sprzedażowe, jak i zakupowe) związane z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością. Należy podkreślić, że intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie na skutek podziału wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do OOPN lub dotyczących jego działalności. W konsekwencji, Wnioskodawca podejmie niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi. Istnieją jednak sytuacje, w odniesieniu do których istnieje ryzyko, że przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z umowy nie będzie możliwe - dotyczyć to może sytuacji, w których przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy nie jest możliwe z perspektywy prawnej, w szczególności umowy te są wspólne dla kilku oddziałów lub wydziałów funkcjonujących w ramach Spółki - jeśli podpisanie odrębnych umów dla poszczególnych oddziałów nie będzie możliwe (przykładowo kontrahent nie wyrazi na to zgody).

Po dokonaniu podziału OOPN będzie kontynuował prowadzenie działalności w strukturze Energetyka w takim zakresie, w jakim obecnie prowadzona jest działalność w ramach Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wydzielona część majątku w postaci Oddziału OPN (OOPN) obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wydzielenie jej do innego podmiotu nie będzie skutkowało po stronie Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydzielona część majątku w postaci Oddziału OPN (OOPN) obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem wydzielenie OOPN do innego podmiotu będzie dla Spółki zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

I. Konsekwencje podatkowe podziału Spółki z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód w spółce podlegającej podziałowi stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na Spółki przejmujące lub nowo zawiązane, ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przytoczonego powyżej przepisu podział spółki, co do zasady, powodować może powstanie przychodu po stronie spółki podlegającej podziałowi. Jednak w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa przychód taki nie powstanie.

W konsekwencji, celem prawidłowego ustalenia skutków podatkowych podziału spółki niezbędnym jest odwołanie się do definicji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą oznacza ono organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powołanych powyżej przepisów oraz w zgodzie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa przesłankami do uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

Mając na uwadze, iż ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w stosunku do danego stanu faktycznego.

1. Istnienie składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań.

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że: "w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa" (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r. sygn. ILPP2/431-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników lecz zorganizowanym ich zespołem przy czym istotną kwestią jest w tym zakresie rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w przedsiębiorstwie, to jest na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r. sygn. IPPP1/443-660/14-4/EK).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego spełnienie powyższej przesłanki jest bezsporne. W skład OOPN wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym (w tym nieruchomości, zbiorniki paliwowe i inne urządzenia służące wykonywaniu działalności w zakresie obrotu produktami naftowymi oraz wyposażenie laboratoryjne), jak i składniki niematerialne (w tym zobowiązania). Co więcej, składniki te będą/są ze sobą funkcjonalnie powiązane - służyć będą do realizacji zadań gospodarczych określonych jako przedmiot działalności OOPN. Składniki te pozostają, zdaniem Wnioskodawcy, w takich relacjach, że umożliwiają prowadzenie założonej działalności gospodarczej przez OOPN.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest przeniesienie wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do OOPN, jednakże w odniesieniu do niektórych umów przeniesienie to może okazać się niemożliwe. Należy podkreślić, że umowy, w stosunku do których istnieje ryzyko, iż nie będą mogły zostać przeniesione, nie stanowią kluczowych kontraktów z perspektywy funkcjonowania OOPN i nie będą miały wpływu na możliwość kontynuowania prowadzenia przez OOPN działalności w pełnym, zamierzonym zakresie.

W konsekwencji, w ocenie Spółki nawet w przypadku braku przeniesienia zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z niektórych umów dotyczących również OOPN, które nie są niezbędne do funkcjonowania tej jednostki zgodnie z zamierzonym przedmiotem jej działalności, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych będzie w dacie dokonania podziału spełniona.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził, że: "w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (...). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za przedmiot zorganizowaną części przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana" (podkreślenie Wnioskodawcy).

Również w wyroku z 30 marca 2012 r. (sygn. I FSK 815/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienia zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

Stanowisko takie aprobują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1006/14/k.p.) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku gdy "nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. działalności jubilerskiej", to "w razie nieprzejścia na K S.A. pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. Działalności Jubilerskiej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w dacie aportu spełniona", odstępując od uzasadnienia.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2014 r. (sygn. IBPP4/443-605/13/LG) wydanej w podobnym stanie faktycznym postanowił, iż: "Wnioskodawca wskazuje, że nie zamierza przenosić na nabywcę wierzytelności i zobowiązań związanych z "X". Ponadto spółka nabywająca tę jednostkę gospodarczą - która do tej pory dzierżawiła tę część przedsiębiorstwa - będzie kontynuowała działalność gospodarczą, którą prowadziła dotychczas na bazie tej części przedsiębiorstwa. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i regulacje prawne w tym zakresie, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT" (podkreślenie Wnioskodawcy).

2. Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani ustawa o VAT nie zawierają definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, iż: "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa <>" (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r. sygn. ILPB3/423-340/13-2/JG).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: "O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze" (podkreślenie Wnioskodawcy).

Powyższe rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego potwierdzają także m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r. sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2014 r. sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

* zgodnie z treścią Regulaminu przyjętego uchwałą Zarządu Spółki, OOPN stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w postaci oddziału;

* działalność OOPN jako jednostki wyodrębnionej w strukturze Spółki koordynowana jest przez wyznaczonego Dyrektora Oddziału;

* OOPN posiada także własną wewnętrzną strukturę organizacyjną, która zostanie zachowana po wydzieleniu OOPN do E.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, OOPN spełnia przesłanki uznania za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie.

3. Wyodrębnienie finansowe.

W ocenie organów podatkowych wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r. sygn. IPTPP2/443-738/144/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 grudnia 2014 r. sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r. sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG).

O wyodrębnieniu finansowym OOPN świadczą, zdaniem Wnioskodawcy, następujące elementy:

* na moment podziału OOPN będzie posiadać własne środki pieniężne, zdeponowane na subkoncie w rachunku bankowym Spółki przypisanym do OOPN;

* na moment dokonania podziału Spółki będzie ona w stanie wyodrębnić aktywa i pasywa (w tym zobowiązania) oraz koszty i przychody związane z funkcjonowaniem OOPN;

* dla celów wewnętrznych Spółki OOPN jest w stanie sporządzać odpowiednie dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów OOPN) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów alokowanych na OOPN);

* w ramach określonych na gruncie Regulaminu zadań Kontroler Finansowy opracowuje budżet oraz plan strategiczny OOPN, opracowuje plan inwestycji, sporządza oraz prognozuje wyniki ekonomiczne OOPN, sporządza sprawozdania z działalności OOPN, dokonuje analizy oraz kontroli kosztów. W konsekwencji, Kontroler Finansowy jest w stanie na bieżąco monitorować sytuację finansową OOPN oraz ma wpływ na jej założenia budżetowe czy plany rozwojowe.

W konsekwencji istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań do OOPN jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

4. Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów, zespół składników materialnych i niematerialnych, aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być wyodrębniony w sposób funkcjonalny, tj. powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mieć zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2014 r. o sygn. IBPP1/443-522/14/BM, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 7 listopada 2013 r. o sygn. ILPB3/423-368/13-2/EK.

W odniesieniu do konieczności wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy także wskazać na zdolność takiej jednostki do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W konsekwencji, aby "część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa" (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ).

Jak wskazano w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, na moment dokonania podziału OOPN będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż będzie obejmował niezbędny do tego zespół składników, w tym między innymi nieruchomości, zbiorniki paliwowe i inne urządzenia, wyposażenie laboratoryjne i zobowiązania, a także kapitał ludzki. Po dokonaniu podziału działalność gospodarcza przypisana OOPN (tekst jedn.: i) obrót handlowy i magazynowy paliwami oraz produktami naftowymi, ii) wykonywanie usług laboratoryjnych) nie będzie wykonywana w ramach Spółki, lecz w strukturze E.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, OOPN stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach wydzielenia OOPN jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność OOPN, przykładowo w postaci obsługi kadrowej lub księgowej. W ocenie Spółki, brak jest bowiem przesłanek do powielania funkcji pomocniczych w stosunku do głównej działalności gospodarczej OOPN bowiem i) funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do OOPN przymiotu samodzielności, ii) funkcje te będą zapewnione przez E. po przejęciu OOPN.

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10), w którym sąd wskazał, że zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (...) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne/outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.".

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10) w którym wskazał, iż: "istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i niematerialnych jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. (...) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych jego określonych zadań gospodarczych" (podkreślenie Wnioskodawcy).

Podobne wnioski za prawidłowe uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-1047/14/AK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2014 r. o sygn. IPPB5/423-3/14-7/MK.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny prawnopodatkowego charakteru OOPN (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie jest kluczowy fakt, że w ramach analizowanej transakcji nie dojdzie do automatycznego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z części zezwoleń, licencji, pozwoleń oraz innych decyzji otrzymanych przez Spółkę (z uwagi na ograniczenia prawne w tym zakresie nie nastąpi sukcesja generalna praw i obowiązków wynikających z tych aktów na podmiot przejmujący). Zdaniem Spółki, sam fakt braku możliwości przeniesienia tych praw, który - co warto podkreślić - wynika z określonych regulacji prawnych w tym zakresie, nie wpłynie negatywnie na kwalifikację OOPN jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że na gruncie analizowanego opisu zdarzenia przyszłego niezależnie od braku transferu części decyzji, zezwoleń, świadectw, licencji oraz pozwoleń, w ramach OOPN występują inne elementy, których łączna ocena świadczy jednoznacznie na możliwość kwalifikacji OOPN jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak przeniesienia części decyzji, zezwoleń, świadectw, licencji oraz pozwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej. Powyższą konkluzję wzmacnia nadto fakt, że spółka przejmująca - E. - podejmie wszelkie działania mające na celu uzyskanie analogicznych aktów we własnym zakresie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w linii interpretacyjnej Ministra Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-911/122/EK) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "(...) na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT (a w szczególności przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7), wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Jednostki Biznesowej Elektrociepłowni do Spółki Zależnej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, do powstania ww. przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT nie dojdzie również w sytuacji gdy: w ramach aportu nie zostaną na rzecz Spółki Zależnej przeniesione posiadane przez Spółkę koncesje na wytwarzania i obrót energią (z uwagi na ich nieprzenoszalność prawną) (...)".

Analogicznie, w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1154/142/JŻ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym: "w skład każdej apteki wyodrębnianej jako ZCP nie zostanie włączone zezwolenie wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego na prowadzenie apteki, bowiem stanowi ono uprawnienie publicznoprawne o charakterze podmiotowym (osobistym), które będąc przyznanym w drodze decyzji administracyjnej indywidualnie oznaczonemu podmiotowi jest wyłączone z obrotu cywilnoprawnego. Podmiot obejmujący wkład niepieniężny, w skład którego wejdzie ZCP wystąpi do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego o przyznanie nowego zezwolenia. Z uwagi natomiast na konieczność posługiwania się przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowym zezwoleniem na prowadzenie apteki, podmiot ten zawrze dla każdej apteki nową umowę z NFZ dotyczącą refundacji leków, jak również nowe umowy o współpracy z określonymi firmami w zakresie refundacji tzw. środków pomocniczych" wskazał, że: "apteka lub każda z aptek, o których mowa we wniosku, będzie spełniała warunki dla uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB5/423-506/11-2/DG, w której wskazał, że: "fakt niemożności, wynikającej z przepisów prawa, przeniesienia na nabywcę zezwoleń na obrót alkoholem nie stanowi samodzielnej przesłanki do pozbawienia zespołu składników majątkowych miana przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Brak przeniesienia koncesji czy w tym przypadku zezwoleń na obrót alkoholem, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu, w przypadku gdy spełnione byłyby pozostałe warunki wynikające z art. 4a pkt 4 ustawy podatkowej oraz art. 551 Kodeksu cywilnego nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do potwierdzenia prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Spółkę".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, OOPN obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym wydzielenie OOPN ze Spółki do E. nie powinno skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ podkreśla przy tym, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w sytuacji gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest jednak ocena, czy składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - "pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych, niematerialnych włączając zobowiązania stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału TKiNW, w ramach którego Wnioskodawca będzie kontynuował swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek".

Zatem przyjmując za Wnioskodawcą, że składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tą część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, iż: "w ocenie Spółki nawet w przypadku braku przeniesienia zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z niektórych umów dotyczących również OOPN, które nie są niezbędne do funkcjonowania tej jednostki zgodnie z zamierzonym przedmiotem jej działalności, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych będzie w dacie dokonania podziału spełniona".

Mając na uwadze powyższe, tut. Organ zauważa, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Wyłączenie więc z przedmiotu zbycia istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań, powoduje, że czynność tą należy uznać za nabycie sumy składników majątkowych i niemajątkowych, a nie nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca wskazał bowiem, iż w sytuacji, gdy istnieją zobowiązania dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w trakcie wyodrębnienia tej masy majątkowej z przedsiębiorstwa zobowiązania te powinny być wydzielone w pełnej wysokości i przyporządkowane zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Niemniej z uwagi na okoliczność, że w przedmiotowym wniosku wskazano, iż: "(...) intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie na skutek podziału wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do OOPN lub dotyczących jego działalności", stanowisko Spółki, zgodnie z którym ww. oddział będzie spełniał warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy uznać za prawidłowe.

W konkluzji należy zatem stwierdzić, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych oraz wyroków sądowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.