ILPB3/4510-1-133/16-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki - przedstawione we wniosku z 24 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) oraz pismem z 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji:

* odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej;

* odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej po uprzednim podziale Spółki Zależnej przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej oraz liczby udziałów Spółki Zależnej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie prowadzić działalność pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Adresem do doręczeń dla Spółki w momencie jej założenia będzie (...).

Do Spółki zostaną wniesione aportem udziały/akcje (dalej: "Udziały") w innej spółce kapitałowej (dalej: "Spółka Zależna") uprawniające do więcej niż 50% praw głosów w Spółce Zależnej. Udziały Spółki Zależnej zostaną nabyte przez Spółkę w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za wniesiony aport, Spółka wyda wnoszącemu go podmiotowi własne udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych udziałów w Spółce Zależnej. Aportowi nie będzie towarzyszyć zapłata w gotówce na rzecz podmiotu wnoszącego udziały. Spółka Zależna będzie polską spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podmiot wnoszący aport, będzie podlegać w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W przyszłości planowane jest dokonanie odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej.

Nie można jednak wykluczyć, że przed dokonaniem zbycia Spółka Zależna zostanie podzielona. Podział Spółki Zależnej nastąpiłby w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki Zależnej na inną spółkę (Spółkę lub inną spółkę kapitałową mającą siedzibę w Polsce, dalej: "Nowa Spółka"). Majątek podlegający wydzieleniu stanowiłby zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również majątek, który pozostałby w Spółce Zależnej stanowiłby zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy.

W ramach dokonanego podziału nie zostaną unicestwione udziały Spółki Zależnej posiadane przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca będzie posiadał po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki Zależnej, jaką posiadał przed podziałem, ani nie zostanie obniżona wartość nominalna udziałów Spółki Zależnej.

Po dokonanym podziale, gdy podstawowy majątek zostanie skonsolidowany we Wnioskodawcy, rozważana jest sprzedaż całości bądź też części udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca niniejszy wniosek składa na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako podmiot planujący założenie Spółki.

W piśmie uzupełniającym z 27 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca poinformował o zmianie opisu zdarzenia przyszłego w następującym fragmencie:

"W ramach dokonanego podziału nie zostaną unicestwione udziały Spółki Zależnej posiadane przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca będzie posiadał po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki Zależnej, jaką posiadał przed podziałem, ani nie zostanie obniżona wartość nominalna udziałów Spółki Zależnej.

Po dokonanym podziale, gdy podstawowy majątek zostanie skonsolidowany we Wnioskodawcy, rozważana jest sprzedaż całości bądź też części udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Wnioskodawcę".

Wnioskodawca skreśla ten fragment, zastępując go następującym:

"W ramach dokonanego podziału nie zostaną unicestwione udziały Spółki Zależnej posiadane przez Spółkę, tj. Spółka będzie posiadała po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki Zależnej, jaką posiadała przed podziałem, ani nie zostanie obniżona wartość nominalna udziałów Spółki Zależnej.

Po dokonanym podziale, gdy podstawowy majątek zostanie skonsolidowany w Spółce, rozważana jest sprzedaż całości bądź też części udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Spółkę".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie dla Spółki wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki udziałów w Spółce Zależnej w formie wkładu niepieniężnego.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż po przeprowadzeniu podziału Spółki Zależnej przez wydzielenie, w ramach którego nie doszłoby do zmniejszenia wartości nominalnej oraz liczby udziałów Spółki Zależnej (podział Spółki Zależnej bez obniżenia jej kapitału zakładowego), wydatki Spółki poniesione na nabycie udziałów Spółki Zależnej ustalone w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych w zamian za udziały Spółki Zależnej, zostaną rozpoznane przez Spółkę jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zależnej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytania nr 2 w dniu 13 maja 2016 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB3/4510-1-133/16-5/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie dla Spółki wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki udziałów w Spółce Zależnej w formie wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)".

W ocenie Wnioskodawcy, z wykładni literalnej powołanego powyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że za koszty (wydatki), poniesione przez Spółkę w celu nabycia udziałów Spółki zależnej w drodze wymiany udziałów, winna być uznana kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów Spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie wydanych wspólnikom Spółki Zależnej. Zatem w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia w przyszłości przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej nabytych w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu takiego zbycia będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki wydanych wspólnikom/akcjonariuszom Spółki Zależnej w zamian za aport do Spółki posiadanych przez nich udziałów.

Wykładnia literalna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest również zgodna z wykładnią autentyczną przeprowadzoną na podstawie treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na mocy której wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, a także treści założeń Ministra Finansów do ww. projektu. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu: "obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej. (...) Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz ewentualną zapłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą. Koszty te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)".

Zgodnie natomiast z brzmieniem Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów".

Jak wynika z powyższego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zatem wprowadzony przez ustawodawcę do ustawy aby uściślić, nieuregulowany wcześniej dostatecznie precyzyjnie, sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze wymiany udziałów w zamian za udziały własne. W świetle powyższej wykładni autentycznej, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że kosztem poniesionym w celu nabycia udziałów Spółki Zależnej przez Spółkę w drodze wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów Spółki wydanych wspólnikom/akcjonariuszom Spółki Zależnej przez Spółkę oraz, że wydatek ten będzie mógł zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez Spółkę w drodze wymiany udziałów.

Powyższe zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ - adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę oraz wskazania przepisów podatkowych mających podlegać interpretacji indywidualnej - ocenił wyłącznie kwestię związaną z rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zależnej. Tym samym, nie dokonano oceny, czy opisana we wniosku transakcja nabycia udziałów w Spółce Zależnej będzie stanowić wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszej sprawie przyjęto za Wnioskodawcą, że: Udziały Spółki Zależnej zostaną nabyte przez Spółkę w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto podkreślić należy, że w przypadku sprzedaży części udziałów Spółki Zależnej Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów w zamian za zbywane udziały Spółki Zależnej - proporcjonalnie do ilości sprzedawanych udziałów.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.