ILPB3/4510-1-124/15-3/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - reprezentowanej przez pełnomocnika - przedstawione we wniosku z 12 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 16 czerwca 2015 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającym w całości opodatkowaniu na terytorium Polski. Spółka zamierza nabyć od swojego udziałowca (dalej: "Zbywający") w formie aportu zorganizowaną części przedsiębiorstwa ("Transakcja") w postaci zakładu zajmującego się transportem i spedycją (dalej: "Zakład pracy"). W konsekwencji na mocy art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy (Dz. U. z 1974 r. Nr 24, poz. 141 z późn. zm. dalej: "Kodeks pracy") Spółka stanie się stroną (pracodawcą) w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami nabytego zakładu pracy. Spółka planuje przeprowadzenie transakcji na koniec danego miesiąca (w dacie złożenia wniosku nie jest znana dokładna data przeprowadzenia transakcji).

Spółka zamierza uzgodnić ze Zbywającym, iż wynagrodzenia za pracę należne pracownikom tego zakładu, które powstaną za miesiąc w którym będzie miała transakcja i po tej dacie, a których termin płatności przypada na miesiąc następny (wynagrodzenia płatne do 10-ego tego miesiąca) zostaną wypłacone tym pracownikom przez Zbywającego, a następnie Spółka zobowiązana będzie do zwrotu kwot wypłaconych przez Zbywającego (uwzględniając pobrane przez Zbywającego zaliczki na podatek PIT, składki ZUS finansowane przez pracownika oraz składki ZUS finansowane przez pracodawcę). Kwota zwróconych wynagrodzeń za pracę należnych pracownikom tego zakładu dotyczyć będzie wynagrodzeń za cały miesiąc, w którym będzie miała miejsce transakcja.

Jednocześnie Spółka i Zbywający posiadać będą pisemne porozumienie, z którego wynika taki sposób rozliczenia wynagrodzeń pracowniczych. Spółka posiadać będzie potwierdzenia przelewów bankowych dokumentujące zwrot wynagrodzeń brutto wraz z narzutami na rzecz Zbywającego - zbywcy zakładu pracy oraz listy płac, na podstawie których Zbywający wypłaci wynagrodzenia, które następnie zostaną zwrócone mu przez Spółkę.

Planując racjonalnie swoje działania, Wnioskodawca chciałby wiedzieć, jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy kwota brutto wynagrodzeń wraz z narzutami za miesiąc w którym będzie miała transakcja, która zostanie następnie zwrócona przez Spółkę na rzecz Zbywającego, tytułem wypłaconych przez Zbywającego wynagrodzeń pracownikom wnoszonego aportem do Spółki zakładu pracy wraz z narzutami, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

2. W rozliczeniu za który okres, Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń za miesiąc, w którym będzie miała miejsce transakcja dla pracowników, którzy zostaną przejęci w ramach nabytego zakładu pracy (moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconej kwoty brutto wypłaconych wynagrodzeń przez Zbywającego wraz z narzutami) - w przypadku, gdyby zwrot wynagrodzeń na rzecz Zbywającego nastąpił po terminie wynikającym z przepisów prawa pracy (np. po 10-tym dniu miesiąca następującego po miesiącu transakcji).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, kwota brutto wynagrodzeń wraz z narzutami (składki ZUS finansowane przez pracodawcę) za miesiąc, w którym będzie miała miejsce transakcja zwrócona w miesiącu następnym przez Spółkę dla Zbywającego, tytułem wypłaconych przez Zbywającego wynagrodzeń pracownikom wnoszonego aportem do Spółki zakładu pracy, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

W świetle przepisów Kodeksu pracy, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5 (art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy). Jednocześnie za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie (art. 23¹ § 2 Kodeksu pracy).

Zasady odpowiedzialności solidarnej regulują natomiast przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do art. 366 § 1 ww. ustawy, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).

Należy wskazać, iż w omawianym przypadku zobowiązanie wynikające ze stosunku pracy wobec pracowników przejętych przez Spółkę w ramach transakcji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci zakładu zajmującego się transportem i spedycją (zakładu pracy) powstanie z końcem okresu rozliczeniowego (miesiąca), w którym nastąpiła sukcesja wynikająca z przepisów prawa pracy i konsekwentnie wstąpienie w dotychczasowe stosunki pracy przez Spółkę.

Oznacza to, iż obowiązek wypłaty wynagrodzenia za miesiąc, w którym będzie miała transakcja spoczywać będzie przede wszystkim na Spółce, będącej pracodawcą przejętych pracowników w ramach nabytego zakładu pracy.

Spółka pragnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 czerwca 2012 r. (I SA/Wr 443/12), w którym wskazano: "Opisany w tym przepisie (art. 231 § 2 Kodeksu pracy - przyp. Spółka) skutek następuje z mocy prawa, a więc nowy pracodawca nie musi zawierać z pracownikami przejmowanego zakładu umów o pracę. Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy powstałe przed przejściem zakładu pracy jako całości odpowiada nowy pracodawca, a zgodnie z § 2 art. 23 Kodeksu pracy, w razie przejścia części zakładu odpowiadają solidarnie dotychczasowy i nowy pracodawca".

Charakteru tego obowiązku nie zmieniać będą ustalenia dokonane pomiędzy stronami transakcji w przedmiocie sposobu wypłacenia wynagrodzenia za miesiąc, w którym będzie miała miejsce transakcja. Wypłata wynagrodzenia dokonana przez Zbywającego, a następnie dokonany przez Spółkę na rzecz Zbywającego zwrot wypłaconych wynagrodzeń skutkować będzie tym, iż ciężar ekonomiczny dokonania wypłat wynagrodzeń za miesiąc, w którym będzie miała miejsce transakcja spoczywać będzie faktycznie i wyłącznie na Spółce jako nabywcy zakładu pracy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami podatkowymi są również między innymi tzw. koszty pracownicze.

W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych wskazuje się, iż aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynagrodzenia wypłacone za miesiąc, w którym będzie miała miejsce transakcja przejętym pracownikom nabytego zakładu pracy spełniają ww. warunki. Przede wszystkim należy podnieść, iż ciężar wypłat wynagrodzeń faktycznie spoczywać będzie na Spółce, która nabyła zakład pracy stając się z mocy prawa pracodawcą wobec przejętych pracowników. Ciężar ekonomiczny związany z wypłatą wynagrodzeń poniesie Spółka zwracając kwotę brutto wypłaconych wynagrodzeń Zbywającego wraz z narzutami zgodnie z dokonanymi ustaleniami przez strony transakcji. Zwrot kwot brutto wypłaconych wynagrodzeń wraz z narzutami dla Zbywającego będzie miała charakter definitywny i bezzwrotny oraz pozostanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (świadczeniem usług prowadzonych w ramach nabytego zakładu pracy). Wydatek związany z wypłatą wynagrodzeń zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodu i zostanie udokumentowany przede wszystkim listami płac oraz przelewami bankowymi Spółki, a także przelewami bankowymi Zbywającego potwierdzającymi zasadność dokonanego rozliczenia.

Dodatkowo należy wskazać, iż wynagrodzenia pracownicze nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (z wyjątkiem art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy).

Reasumując, kwota wynagrodzeń brutto za miesiąc, w którym będzie miała miejsce transakcja, która to zostanie wypłacona pracownikom nabytego zakładu pracy, w ten sposób, iż ciężar ekonomiczny spoczywać będzie ostatecznie na Spółce w związku z dokonanym zwrotem na rzecz Zbywającego kwot płaconych wynagrodzeń oraz uregulowaniem przez Zbywającego należnych składek ZUS finansowanych przez pracownika oraz zaliczek na PIT, a także składek finansowanych przez pracodawcę, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdyby zwrot wynagrodzeń na rzecz Zbywającego nastąpił po terminie wynikającym z przepisów prawa pracy (np. po 10-tym dniu miesiąca następującego po miesiącu transakcji) Spółka ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów poniesionych wydatków związane z wypłatą wynagrodzeń za miesiąc, w którym doszło do ich zapłaty, a więc w dacie ich faktycznego zwrotu dla Zbywającego (w miesiącu następującym po miesiącu transakcji).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z tym, iż Spółka zamierza dokonać zwrotu kwoty wypłaconych wynagrodzeń brutto wraz z narzutami dla Zbywającego po terminie wynikającym z przepisów prawa pracy (np. po 10-tym dniu miesiąca następującego po miesiącu Transakcji), wydatki te mogą zostać uwzględnione w kosztach podatkowych Spółki (czyli zaliczone do kosztów podatkowych) w rozliczeniu za miesiąc ich zapłaty, a więc w dacie ich faktycznego zwrotu dla Zbywającego.

W tym przypadku, Spółka nie może zastosować regulacji wynikającej z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dokonać potrącenia w rozliczeniu za miesiąc transakcji (koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne) z uwagi na to, iż przelew środków pieniężnych (zwrot wypłaconych wynagrodzeń dla Zbywającego) nastąpi po terminie wynikającym z przepisów prawa pracy (np. po 10-tym dniu miesiąca następującego po miesiącu transakcji).

Tym samym należy uznać i przyjąć zasadę wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalającą na ujęcie (potrącenie) w kosztach podatkowych w momencie zapłaty. Za moment zapłaty wynagrodzeń brutto przez Spółkę należy uznać dzień faktycznego zwrotu na rzecz Zbywającego wynagrodzeń brutto wypłaconych przez niego za miesiąc, w którym dokonana zostanie transakcja.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lipca 2013 r. (ILPB3/423-161/13-4/AO) oraz z 15 lutego 2013 r. (ILPB3/423-452/11/13-S/EK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.