ILPB3/4510-1-102/15-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej w upadłości likwidacyjnej, reprezentowanej przez syndyka przedstawione we wniosku z 27 lutego 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów od dokumentów wystawionych przed ogłoszeniem upadłości i nie wynikających z czynności syndyka - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów od dokumentów wystawionych przed ogłoszeniem upadłości i nie wynikających z czynności syndyka.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Do końca 2013 r. Spółka S.A., obecnie S.A. w upadłości likwidacyjnej prowadziła działalność budowlaną. Zgodnie z umowami o usługi budowlane zawieranymi z podwykonawcami, kwoty z faktur kosztowych dzielone były na część bieżącą (płatną w dacie płatności wskazanej na fakturze) oraz część kaucyjną (w procencie wskazanym w umowie oraz datą płatności określoną w umowie - zazwyczaj od 2 do 5 lat - w zależności od zapisów umowy gwarancyjnej).

Dnia 7 lipca 2014 r. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy do spraw Upadłościowych i Naprawczych wydał obwieszczenie w przedmiocie ogłoszenia upadłości dłużnika Spółka Akcyjna w upadłości układowej z możliwością zawarcia układu z wierzycielami, ustanawiając zarząd własny upadłego co do całości majątku. W dniu 17 listopada 2014 r. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych wydał postanowienie o zmianie prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. W miejsce Nadzorcy Sądowego Sąd wyznaczył Syndyka.

Z dniem 17 listopada 2014 r. Syndyk Masy Upadłości przejął obowiązki ciążące na upadłym - w tym również podatkowe. Przy naliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za okres, w którym Spółka była już w stanie upadłości, powstał również obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu ulgi na złe długi w podatku dochodowym. W ewidencji dokumentów podlegających ww. korekcie, znalazły się dokumenty wystawione przed ogłoszeniem upadłości, nie wynikające z czynności syndyka.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku z 20 maja 2015 r. Spółka doprecyzowała pytanie oraz własne stanowisko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Syndyk Masy Upadłości działający w imieniu upadłego dłużnika, na podstawie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zobowiązany dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów od dokumentów wystawionych przed ogłoszeniem upadłości i nie wynikających z czynności syndyka oraz czy jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z naliczenia ww. korekt.

Zdaniem Wnioskodawcy, Syndyk Masy Upadłości nie powinien być zobligowany do ponoszenia ciężaru wynikającego z naliczenia korekty kosztów uzyskania przychodu od dokumentów wystawionych przed ogłoszeniem upadłości i nie wynikających z czynności syndyka.

Jeżeli syndyk podlegałby obowiązkowi korekty, a w danym okresie upadły nie poniósł wystarczających kosztów, by syndyk mógł ją przeprowadzić, upadły będzie zobowiązany do rozpoznania dodatkowego przychodu podatkowego, od którego należny będzie podatek dochodowy. W efekcie korekta spowoduje zwiększenie długów masy upadłości i zmniejszy szansę zaspokojenia rzeczywistych wierzycieli (zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, wierzytelności podatkowe są uprzywilejowane wobec zwykłych wierzytelności handlowych). Nałożenie na syndyka obowiązku korekty prowadzi więc do zakłócenia postępowania upadłościowego, którego celem ma być zaspokojenie faktycznych wierzycieli upadłego.

W dniu 25 maja 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko o poniższe informacje:

Syndyk Masy Upadłości nie powinien być zobligowany do ponoszenia ciężaru wynikającego z naliczenia korekty kosztów uzyskania przychodu od dokumentów wystawionych przed ogłoszeniem upadłości i nie wynikających z czynności syndyka.

Jeżeli syndyk podlegałby obowiązkowi korekty, a w danym okresie upadły nie poniósł wystarczających kosztów, by syndyk mógł ją przeprowadzić, upadły będzie zobowiązany do rozpoznania dodatkowego przychodu podatkowego, od którego należny będzie podatek dochodowy. W efekcie korekta spowoduje zwiększenie długów masy upadłości i zmniejszy szansę zaspokojenia rzeczywistych wierzycieli (zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, wierzytelności podatkowe są uprzywilejowane wobec zwykłych wierzytelności handlowych). Nałożenie na syndyka obowiązku korekty prowadzi więc do zakłócenia postępowania upadłościowego, którego celem ma być zaspokojenie faktycznych wierzycieli upadłego.

Spółka stoi na stanowisku, iż w powyższym stanie faktycznym, syndyk masy upadłości działający w imieniu upadłego dłużnika nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego wynikającego z naliczenia korekty, gdyż nie są to zobowiązania wynikające z czynności syndyka. Inicjatorem stosunku prawnego będącego źródłem zobowiązania podatkowego jest upadły, a zdarzenia te miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości. Syndyk dokonuje jedynie technicznej czynności korekty podatków. Zatem, w ocenie Spółki, powyższe kwoty podatków podlegają zgłoszeniu do masy upadłości w kategorii trzeciej (art. 342 ust. 1 pkt 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 851 z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Mocą art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2013 r. przepis art. 15b.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać:

* jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni - z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania, lub

* jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni - z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jak stanowi art. 15b ust. 5 cyt. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca obecnie znajduje się w upadłości likwidacyjnej. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, Spółka prowadziła działalność budowlaną. Z dniem 17 listopada 2014 r. Syndyk Masy Upadłości przejął obowiązki ciążące na upadłym - w tym również podatkowe. Przy naliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za okres, w którym Spółka była już w stanie upadłości, powstał obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu ulgi na złe długi w podatku dochodowym. W ewidencji dokumentów podlegających ww. korekcie, znalazły się dokumenty wystawione przed ogłoszeniem upadłości, nie wynikające z czynności syndyka.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania jest ustalenie, czy Syndyk Masy Upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów od dokumentów wystawionych przed ogłoszeniem upadłości i nie wynikających z czynności syndyka.

Ustosunkowując się do powyższego, należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 15b tej ustawy, nie przewiduje żadnych szczególnych unormowań dotyczących dłużników w upadłości likwidacyjnej.

Podkreślenia wymaga, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określające skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach ograniczać możliwości ich zastosowania w sytuacji upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dłużników. Skoro zatem problem dot. kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Natomiast regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy należy przyjąć, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczyć obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 15b ust. 1 ustawy, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku dochodowego.

Nadmienia się, że zasady funkcjonowania spółki w likwidacji, jak i jej reprezentacji regulują przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 233).

W myśl art. 57 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67 - (art. 61 i 62 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze).

Artykuł 75 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości.

Zgodnie z art. 160 ww. ustawy, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. W myśl art. 169 ust. 1 tej ustawy, syndyk lub zarządca wykonuje obowiązki sprawozdawcze, jakie ciążyłyby na upadłym. Natomiast zgodnie z art. 173 tej ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednak ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, pomimo ogłoszenia upadłości, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym, syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk jest zobowiązany do składania zeznania, jak również i do jego korekty oraz dokonywania wpłaty zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 230 § 1 i § 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Do wydatków, o których mowa w ust. 1, należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Jak wynika z powyższego, okoliczność, że podmiot zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ustają z chwilą ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że syndyk działając w zastępstwie zarządu Spółki zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej.

Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie powstał obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów wynikający z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i bez znaczenia jest to, że korekcie podlegają dokumenty dotyczące okresu rozliczeniowego, w którym Spółka nie była w upadłości likwidacyjnej.

Zatem, w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dokonania korekty, zobowiązany jest syndyk (działający na rzecz podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej).

Jako, że ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze nie wyłącza stosowania ustaw wprowadzających obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, a przewiduje jedynie ograniczenia swobody działania upadłego w zakresie zarządu i rozporządzania majątkiem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, że "syndyk masy upadłości działający w imieniu upadłego dłużnika nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego wynikającego z naliczenia korekty, gdyż nie są to zobowiązania wynikające z czynności syndyka".

Należy podkreślić, iż tut. Organ nie neguje okoliczności, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego.

W ocenie tut. Organu należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Cel oraz funkcja jakie pełni Prawo upadłościowe i naprawcze wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji nie przekreśla stosowania procedury korekty kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe. Syndyk Masy Upadłości działający w imieniu upadłego dłużnika, na podstawie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zobowiązany dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów od dokumentów wystawionych przed ogłoszeniem upadłości i nie wynikających z czynności syndyka oraz jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z naliczenia ww. korekt.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.