ILPB3/423W-11/09-2/BN - Przyporządkowanie kosztów bezpośrednich i pośrednich nieruchomości do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z podatku dochodowego.

W dniu 23 lutego 2009 r. (data nadania 20 lutego 2009 r.) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło pismo Spółdzielni Mieszkaniowej.

W przedmiotowym piśmie Spółdzielnia nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2009 r. znak ILPB3/423-753/08-2/ŁM (data doręczenia 6 lutego 2009 r.), w którym stwierdzono, iż w przypadku gdy przyporządkowanie kosztów ponoszonych przez Spółdzielnię - zarówno pośrednich jak i bezpośrednich - do osiągniętych przychodów, pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi albo uzyskanych z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 10 listopada 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W skład Spółdzielni Mieszkaniowej wchodzi osiem terytorialnie wyodrębnionych osiedli, w ramach których prowadzona jest działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz inna działalność gospodarcza. Członkowie oraz osoby niebędące członkami Spółdzielni, na podstawie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zobowiązani są do pokrywania kosztów eksploatacji i utrzymania nieruchomości.

Część z powyższych kosztów jest kosztami bezpośrednimi nieruchomości, część stanowi koszty pośrednie nieruchomości - koszty zarządzania, koszty ogólne i koszty mienia do wspólnego korzystania. Dla celów rozliczenia podatku dochodowego Spółdzielnia przyjęła pewien schemat przyporządkowania kosztów do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych.

Koszty bezpośrednie rozliczane są proporcjonalnie do powierzchni użytkowej poszczególnych typów lokali występujących w danej nieruchomości.

Koszty mienia do wspólnego korzystania związane z eksploatacją i utrzymaniem zasobów mieszkaniowych wynajmowane lub wydzierżawiane innym podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej zaliczane są do kosztów z innej działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast koszty zarządzania i koszty ogólne przyporządkowane są do działalności opodatkowanej lub zwolnionej na podstawie proporcji w jakiej pozostają przychody z działalności opodatkowanej oraz przychody z działalności zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest postępowanie Wnioskodawcy w zakresie przyporządkowania kosztów bezpośrednich nieruchomości oraz kosztów pośrednich (tj. kosztów mienia do wspólnego korzystania, kosztów zarządzania i kosztów ogólnych) do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z podatku dochodowego...

Wnioskodawca wyraził pogląd, iż ustalenie wielkości kosztów zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodów, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów.

W związku z powyższym, w przypadku kosztów bezpośrednich nieruchomości właściwym kryterium przyporządkowania ich do działalności opodatkowanej lub zwolnionej jest udział powierzchni użytkowej danego typu w powierzchni użytkowej ogółem danej nieruchomości. Koszty eksploatacji i utrzymania pomieszczeń wynajmowanych lub wydzierżawianych na prowadzenie działalności gospodarczej są kosztami kształtującymi dochód z działalności opodatkowanej. Powyższe koszty dotyczące nieruchomości zaliczanych do zasobów mieszkaniowych kształtują natomiast dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W kwestii zaś kosztów zarządzania i kosztów ogólnych Spółdzielnia wskazała, iż są to koszty, których nie można jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej lub zwolnionej. W związku z tym, zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym.

W wydanej w dniu 3 lutego 2009 r. (data doręczenia 6 lutego 2009 r.) interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzono, iż w przypadku, gdy Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej, jak i inną działalność gospodarczą, obowiązana jest, stosując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności.

W związku z powyższym, koniecznym jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innych działalności. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Natomiast ustalanie wielkości kosztów zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa:

Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreśla, iż organ podatkowy nie ustosunkował się do poszczególnych zagadnień poruszanych we wniosku o interpretację oraz błędnie ocenił przedstawiony stan faktyczny.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można zastosować art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przyporządkowania kosztów bezpośrednich nieruchomości do działalności opodatkowanej lub zwolnionej. Spółdzielnia może bowiem ustalić wysokość tych kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodu w inny sposób, tj. stosunku, w jakim pozostaje powierzchnia użytkowa danego typu lokalu w powierzchni użytkowej ogółem danej nieruchomości.

Spółka wskazała ponadto, iż art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy nie ma również zastosowania do kosztów eksploatacji i utrzymania pomieszczeń, gruntów. W tym przypadku bowiem nie ma kosztów wspólnych dla obu źródeł przychodów. Koszty te można jednoznacznie przypisać do określonej kategorii przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, jedynie w odniesieniu do kosztów zarządzania i kosztów ogólnych, których nie można jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej lub zwolnionej, zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, dotyczące kosztów eksploatacji i utrzymania pomieszczeń oraz gruntów wydzierżawianych lub wynajmowanych na prowadzenie działalności, które wchodzą w skład "mienia do wspólnego korzystania", tut. Organ zmienia w tej części swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 03 lutego 2009 r. znak ILPB3/423-753/08-2/ŁM i stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych od innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Tak więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

W związku z powyższym, koniecznym jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innych działalności. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Artykuł 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a tejże ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

Tym samym w odniesieniu do kosztów eksploatacji i utrzymania pomieszczeń oraz gruntów wydzierżawianych lub wynajmowanych na prowadzenie działalności, które wchodzą w skład "mienia do wspólnego korzystania", organ podatkowy przychyla się do zarzutu, iż w powyższej sprawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania. Spółdzielnia określiła je mianem kosztów pośrednich, czyli kosztów które nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Jednocześnie Spółdzielnia wskazała, że koszty te można jednoznacznie przypisać do kategorii przychodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, bądź przychodów uzyskanych z innych działalności. Tym samym, jeżeli powyższe przyporządkowanie będzie miało miejsce na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej, w oparciu o przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższa grupa kosztów będzie podlegać weryfikacji w oparciu o art. 15 w związku z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odpowiedzi na zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, dotyczące kosztów bezpośrednich nieruchomości oraz kosztów zarządzania i kosztów ogólnych, tut. Organ podtrzymuje w tej części swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 03 lutego 2009 r. znak ILPB3/423-753/08-2/ŁM i stwierdza, co następuje.

Przepisy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie zobowiązują podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie podstawy opodatkowania. Zatem przepis art. 15 ust. 2 dopuszczający ustalenie kosztów uzyskania przychodów w sposób w nim określony, może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie w tym przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Co do zasady, koszty bezpośrednie można (i należy) w każdym przypadku ustalić na przypadające na poszczególne źródła przychodu. Zastosowanie niniejszego przepisu jest uzasadnione jedynie wówczas, jeżeli nie jest obiektywnie możliwe wyodrębnienie według technicznych kryteriów kosztów podatkowych przypadających na poszczególne źródła przychodów.

Zatem jeżeli chodzi o koszty bezpośrednie nieruchomości, to ich klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w pierwszej kolejności wg kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie koszty uzyskania przychodów winny zostać przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów księgowych i prowadzonych ksiąg podatkowych. Jeżeli sposób prowadzenia ksiąg nie pozwala jednak na ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, winno to nastąpić na podstawie wskazanych w interpretacji indywidualnej przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy. Zatem za bezzasadny należy uznać zarzut Spółdzielni w tej kwestii. Podział przedmiotowych kosztów bezpośrednich nieruchomości przedstawiony przez Spółdzielnię, tj. wg powierzchni użytkowej jest niewłaściwy, nie ma bowiem oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto warto zauważyć, iż art. 15 ust. 2 i 2a wskazuje na podział kosztów wg proporcji w jakiej pozostają przychody z poszczególnych źródeł do ogólnej kwoty przychodów. W związku z tym, należy zsumować koszty uzyskania przychodów, które nie mogły zostać przypisane do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej i przyporządkować je do tychże źródeł przychodów wg stosunku, w jakim pozostają przychody uzyskane z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Natomiast Spółdzielnia wskazała, iż w przypadku kosztów zarządzania i kosztów ogólnych ponoszonych w ramach danego osiedla, winny zostać one podzielone na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy, ale wyliczenie proporcji winno nastąpić tylko w oparciu o łączną wartość przychodów osiągniętych w ramach tego osiedla, a to jest niezgodne z ww. regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem również ten zarzut Spółdzielni nie może zostać uwzględniony.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 03 lutego 2009 r. znak ILPB3/423-753/08-2/ŁM stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy)

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.