ILPB3/423-988/09-2/HS - Opodatkowanie nadwyżki majątku spółek przejmowanych nad kosztami uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dokonała w czerwcu 2009 r. połączenia z dwoma innymi spółkami, to jest z Towarzystwem Budownictwa Społecznego W (...) (dalej: TBS W (...)) i z Towarzystwem Budownictwa Społecznego N (...) Sp. z o.o. (dalej: TBS N (...)). Połączenie nastąpiło w trybie art. 516 Kodeksu spółek handlowych.

Przed połączeniem, a więc w roku 2008, Miasto P (...) podwyższyło kapitał zakładowy Spółki wnosząc na pokrycie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wkład niepieniężny w postaci udziałów w TBS W (...) i TBS N (...). w zamian za udziały w TBS W (...) a o łącznej wartości 22.726.000,00 złotych oraz za udziały w TBS N (...) o łącznej wartości 9.397.000,00 złotych, Miasto P (...) objęło w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 62.246 udziałów o wartości 500,00 złotych każdy, to jest objęło udziały o łącznej wartości 32.123.000,00 złotych. Obejmując udziały w TBS W (...) i TBS N (...), Spółka nabyła status udziałowca każdej z tych spółek. w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, Spółka posiadała przed połączeniem w czerwcu 2009 r. 99,98% udziałów w kapitale zakładowym TBS W (...) i 99,96% udziałów w kapitale zakładowym TBS N (...).

Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że przed wniesieniem udziałów wkładem niepieniężnym do Spółki, Miasto P (...) wniosło do TBS W (...) dopłaty w wysokości 18.567.947,36 złotych. z kolei do TBS N (...) Miasto P (...) wniosło dopłaty w wysokości 17.895.256,27 złotych.

Rozliczenie połączenia Spółki z TBS W (...) i TBS N (...) na gruncie ustawy o rachunkowości nastąpiło metodą łączenia udziałów, a wartość przejętego przez Spółkę majątku była większa niż wartość nominalna udziałów, jakie Spółka posiadała w TBS W (...) i TBS N (...) przed połączeniem w czerwcu 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w powyższym stanie faktycznym sytuacja, gdy wartość przejętego przez Spółkę majątku była większa niż wartość nominalna udziałów, jakie Spółka posiadała w TBS W (...) i TBS N (...) przed połączeniem w czerwcu 2009 r. nie powoduje, że po połączeniu powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli łączenie Spółki, TBS N (...) i TBS W (...) nastąpiło metodą łączenia udziałów...

Zdaniem Wnioskodawcy, dla przedstawienia Jego stanowiska w aspekcie podatkowym niezbędne jest wstępne opisanie uwarunkowań wynikających z Kodeksu spółek handlowych oraz z ustawy o rachunkowości, które determinują konsekwencje podatkowe.

W aspekcie wynikającym z Kodeksu spółek handlowych.

Istotne znaczenie mają regulacje dotyczące łączenia się spółek zawarte w ustawie Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 514 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej. Natomiast w świetle art. 515 § 1, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej. z tego przepisu wynika nie tylko uprawnienie do dokonania połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego, ale obowiązek przeprowadzenia połączenia w ten sposób. Spółka przejmująca nie może bowiem objąć własnych udziałów, a brak realnego pokrycia nowo kreowanych udziałów spółki przejmującej w razie podwyższenia jej kapitału zakładowego w związku z połączeniem byłby sprzeczny z zasadą ochrony kapitału własnego spółki kapitałowej. Udziały spółki przejmującej w spółce przejmowanej w związku z przejęciem ulegają unicestwieniu. Kapitał zakładowy spółki nie zmienia się, zmianie ulega natomiast jej majątek - o aktywa i pasywa przeniesione ze spółki przejmowanej.

W aspekcie wynikającym z ustawy o rachunkowości.

Sposobem rozliczenia i ujęcia połączenia w księgach rachunkowych może być metoda łączenia udziałów. Artykuł 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości formułuje przesłankę zastosowania tej metody. Zgodnie z ww. przepisem, metodę łączenia udziałów można zastosować, gdy wskutek połączenia nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców. w myśl art. 3 pkt 34 ustawy o rachunkowości, przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności. Przyjmuje się, że jednostka sprawuje kontrolę nad inną jednostką, jeżeli posiada ona bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż połowę praw głosu w jednostce kontrolowanej, chyba że w wyjątkowych sytuacjach można jednoznacznie stwierdzić, że większość w głosach nie zapewnia takich praw.

W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości dopuszczalność zastosowania przy rozliczeniu połączenia Spółki z TBS W (...) i TBS N (...) metody łączenia udziałów. Podkreślić należy, że w sytuacji zastosowania metody łączenia udziałów nie powstanie ujemna wartość firmy, co więcej, w ogóle nie powstanie wartość firmy.

Definicję wartości firmy można wyprowadzić z art. 44b ust. 6 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z powołanym przepisem, przez wartość firmy należy rozumieć nadwyżkę ceny przejęcia, o której mowa w art. 44b ust. 5 tej ustawy nad wartością godziwą aktywów netto spółki przejętej. Wartość firmy wykazywana jest w aktywach spółki, na którą przeszedł majątek połączonych spółek lub spółki powstałej w wyniku połączenia. Sposób określania wartości godziwej sformułowany został w art. 44b ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Należy zauważyć, że w przypadku rozliczenia przejęcia metodą łączenia udziałów nie znajdą zastosowania przepisy art. 44b ustawy o rachunkowości, a zatem nie wystąpi cena przejęcia. Wynika to przede wszystkim z faktu, że przepisy art. 44c ustawy o rachunkowości dotyczące metody łączenia udziałów nie stanowią o cenie przejęcia, natomiast art. 44b tej ustawy dotyczący metody nabycia nie zawiera unormowań, które nakazywałyby stosować postanowienia dotyczące ceny przejęcia wprost czy też odpowiednio do metody łączenia udziałów. Ponadto, w przypadku metody łączenia udziałów nie występuje żadna z okoliczności, które art. 44b ust. 5 ustawy o rachunkowości ustanawia przesłankami wystąpienia ceny przejęcia.

Artykuł 44b ust. 11 ustawy o rachunkowości również posługuje się kategorią ceny przejęcia dla zdefiniowania ujemnej wartości firmy, za którą zgodnie z rzeczonym przepisem należy uważać nadwyżkę wartości godziwej aktywów netto spółki przejętej nad ceną przejęcia. w związku z powyższym, należy uznać, że ujemna wartość firmy nie występuje w przypadku zastosowania metody łączenia udziałów i nie wystąpiła w wyniku połączenia opisanego w stanie faktycznym.

Jeśli chodzi o istotę zastosowania metody łączenia udziałów, to polega ona na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń. Zgodnie z art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. Wyłączeniu podlegają również wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek, przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami, oraz zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższego, gdy wartość przejętego przez Spółkę majątku była większa niż wartość nominalna udziałów, jakie Spółka posiadała w TBS W (...) i TBS N (...) przed połączeniem w czerwcu 2009 r., a zastosowano metodę łączenia udziałów, to nie powstał ani nie powstanie dla Spółki przychód podatkowy w rozumieniu art. 10 ani też w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca jako swoje stanowisko pragnie także przedstawić alternatywną wykładnię przepisów.

Teoretycznie bowiem można dokonać wykładni, zgodnie z którą, w opisanym na wstępie stanie faktycznym, z uwagi na zastosowanie metody łączenia udziałów, nie powstała ujemna wartość firmy w rozumieniu art. 44b ust. 6 ustawy o rachunkowości, ale powstała kategoria konstrukcyjnie podobna do ujemnej wartości firmy, jako że wartość przejmowanego majątku była wyższa niż wartość nominalna udziałów, jakie Spółka posiadała przed połączeniem w TBS W (...) i TBS N (...).

Gdyby więc uznać zaistnienie takiej kategorii rachunkowej, która choć literalnie nie jest ujemną wartością firmy, to jednak wykazuje konstrukcyjne podobieństwo, powstałaby dla Spółki wątpliwość, czy dokonać rozliczenia zgodnie z art. 44b ust. 11 i 12 ustawy o rachunkowości, w myśl którego ujemną wartość firmy, do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, jednostka zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Ujemna wartość firmy w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zaliczana jest do przychodów na dzień połączenia. Natomiast do wysokości, w jakiej dotyczy oszacowanych w sposób wiarygodny przyszłych strat i kosztów, ustalonych przez spółkę przejmującą na dzień połączenia ujemną wartość firmy odpisuje się w pozostałe przychody operacyjne. Podkreślić trzeba, że zastosowanie art. 44b ust. 11 i 12 ustawy o rachunkowości dla metody łączenia udziałów byłoby odstępstwem od językowej wykładni przepisów ustawy o rachunkowości.

Tak więc zasadna jest wątpliwość Spółki, czy przy takiej interpretacji opisanego na wstępie stanu faktycznego ujęcie kategorii rachunkowej wykazującej cechy ujemnej wartości firmy, ale takiej kategorii, która ujemną wartością firmy w rozumieniu art. 44b ustawy o rachunkowości nie jest, w przychodach bilansowych:

nie spowoduje dla Spółki powstania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 10 lub art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe przepisy ustawy o rachunkowości oraz wątpliwości z nimi związane pozostają w bezpośrednim i istotnym związku z zagadnieniami podatkowymi. Jeżeli bowiem uznać, że powstanie kategoria rachunkowa podobna do ujemnej wartości firmy i jeżeli dokonać rozliczenia zgodnie z art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości, to może zaistnieć sytuacja, w której konieczne będzie zaliczenie tej kategorii rachunkowej o cechach podobnych do ujemnej wartości firmy do przychodów bilansowych na dzień połączenia. Rodzić to może wątpliwość, czy taki przychód bilansowy stanowić będzie również przychód podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku ujęcia kategorii rachunkowej o cechach ujemnej wartości firmy do przychodów bilansowych Spółki na dzień połączenia spółek taki przychód bilansowy nie stanowi przychodu podatkowego.

Uzasadnienia dla takiego stanowiska Spółka poszukuje przede wszystkim w treści art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który reguluje kwestie opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zakres pojęcia dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest szeroki. Artykuł 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie zarówno w przypadku rozliczenia metodą łączenia udziałów, jak i przy założeniu, że w związku z powstaniem kategorii rachunkowej podobnej do ujemnej wartości firmy, należy dokonać rozliczenia zgodnie z art. 44b ust. 11 i 12 ustawy o rachunkowości, w związku z czym, powstanie przychód bilansowy. Wynika to z faktu, iż określenia przychodu podatkowego należy dokonać w oparciu o przepisy prawa podatkowego, odrębnie od dokonanego, na gruncie prawa bilansowego, rozliczenia rachunkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani w art. 10, ani też w art. 12, ani w żadnym innym przepisie nie zawiera przepisu, na podstawie którego nadwyżkę przejętego majątku nad wartością udziałów spółki przejmującej w spółce przejmowanej należałoby uznać za przychód podatkowy dla spółek przejmujących posiadających w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej 10% lub większej.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że przychód bilansowy i przychód podatkowy nie stanowią pojęć tożsamych i w przypadku, gdy wartość przejętego przez Spółkę majątku jest wyższa niż wartość nominalna udziałów jakie Spółka posiadała w TBS W (...) i TBS N (...) przed połączeniem, przychód (dochód) podatkowy dla Spółki, bez względu na przyjęty sposób rozliczenia dla rachunkowości nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W przypadku spółek kapitałowych, zasady ich łączenia i dzielenia regulują przepisy art. 491 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przewidując dwa sposoby łączenia się spółek kapitałowych (art. 492 tej ustawy):

Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, iż w trybie art. 516 Kodeksu spółek handlowych, nastąpiło połączenie - przez przejęcie - Wnioskodawcy (spółka przejmująca) z TBS W (...) oraz TBS N (...) (spółki przejmowane). w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca posiadał znaczące udziały w kapitale zakładowym podmiotów przejmowanych: w TBS W (...) - 99,98%, natomiast w TBS N (...) - 99,96%.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z powołanym przez Wnioskodawcę przepisem art. 516 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w odniesieniu do spółki przejmującej połączenie może być przeprowadzone bez powzięcia uchwały, o której mowa w art. 506, jeżeli spółka ta posiada udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału zakładowego spółki przejmowanej, lecz nieobejmującej całego jej kapitału. Nie dotyczy to przypadku, gdy spółką przejmującą jest spółka publiczna.

Przy połączeniu (...) spółek kapitałowych, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.):

Analizując powyższą regulację stwierdzić należy, iż w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nie powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem majątku spółki przejmowanej. Wyjątek od tej zasady przewidziany został w pkt 2 ust. 2 powyższego artykułu, gdy w wyniku połączenia majątek spółki przejmowanej (spółki - córki) przypadnie spółce przejmującej (spółce - matce), która na dzień połączenia posiadała w spółce przejmowanej (spółce - córce) udział mniejszy niż 10%.

Wobec powyższego, opodatkowanie spółki przejmującej pojawi się więc jedynie wtedy, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

Dochód spółki przejmującej (jeżeli spełnione są oba ww. warunki) stanowi nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad wysokość kosztów uzyskania przychodów obliczoną zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zbadanie ewentualnych przesłanek i celów połączenia będzie możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Spółka, w trakcie tych postępowań, zobowiązana będzie do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Jednocześnie wskazać należy na przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

W stanie faktycznym Spółka przedstawiła proces łączenia się trzech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Połączenie ma nastąpić przez przejęcie, gdzie spółką przejmującą będzie Wnioskodawca (spółka - matka), a spółkami przejmowanymi: TBS W (...) oraz TBS N (...) (spółki - córki). w miesiącu, w którym doszło do połączenia spółka przejmująca (Wnioskodawca) posiadała odpowiednio 99,98% udziałów w TBS W (...) oraz 99,96% udziałów w TBS N (...).

Wobec powyższego, jeżeli połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to nadwyżka przejętego majątku spółek przejmowanych nad kosztami uzyskania przychodów nie będzie stanowić dochodu Wnioskodawcy (spółki przejmującej) do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem nadwyżka przejętego majątku nie będzie podlegać u Wnioskodawcy opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast na mocy art. 3 pkt 1 cytowanej ustawy, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym, ustawa o rachunkowości oraz ustawa Kodeks spółek handlowych nie stanowią ustaw podatkowych w rozumieniu wskazanych regulacji. Tym samym, upoważnienie dyrektorów izb skarbowych do wydawania, w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego nie obejmuje przepisów dotyczących rachunkowości, czy kodeksu spółek handlowych.

Wobec powyższego, niniejsza interpretacja indywidualna została wydana tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.