ILPB3/423-983/09-6/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 30 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 października 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP (dalej: Urząd Patentowy) w celu objęcia prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej: Prawo własności przemysłowej). Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: Sp. K.), w której Spółka zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu Sp. K. Spółka zamierza wnieść znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego do Sp. K.

Wartość wnoszonego przez Spółkę znaku towarowego określona zostanie w umowie spółki (i / lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaku towarowego określona na dzień wniesienia go do Sp. K. będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez Spółkę na wytworzenie / nabycie tego znaku.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaku towarowego do Sp. K. w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości). w szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

Sp. K. zamierza zarządzać wniesionymi do niej (także przez innych wspólników) znakami towarowymi oraz wykorzystywać te znaki w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub je sprzedać.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, w celu wyeliminowania wątpliwości co do zasad rozliczenia na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych planowanej czynności aportu znaku do Sp. K., Spółka pragnie potwierdzić Jej rozumienie przepisów tej ustawy.

Pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka doprecyzowała, iż obniżenie wartości wkładów w spółce osobowej (komandytowej lub jawnej) nastąpi poprzez zmianę wysokości wkładów wspólników wskazaną w umowie spółki, a więc w drodze zmiany umowy spółki na podstawie art. 9 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) w związku z art. 25 pkt 2 tej ustawy - w odniesieniu do spółki jawnej i art. 105 pkt 4 ustawy - w odniesieniu do spółki komandytowej, zgodnie z którym zmiana postanowień umowy spółki wymaga zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej. Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, iż Kodeks spółek handlowych, nie zawiera szczegółowej regulacji dotyczącej obniżenia wkładów wspólników spółki osobowej (w szczególności spółki jawnej i spółki komandytowej), a zatem przedmiotowe obniżenie zostanie dokonane zgodnie z powołanym art. 9 Kodeks spółek handlowych).

Ponadto, Spółka wyjaśniła kwestę formalną związaną z ilością opisanych zdarzeń przyszłych, precyzując, iż błąd w obliczeniu liczby zdarzeń przyszłych i odpowiadającej im kwoty należnej opłaty wynika z omyłki w obliczeniu liczby zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie czwarte. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi, i tak:

Jednocześnie nadmienia się, iż w związku ze stwierdzeniem w zakresie pytania Nr 2, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, pytanie Nr 3 stało się bezprzedmiotowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, w przypadku sprzedaży przez Sp. K. wniesionych do niej uprzednio znaków towarowych przychody i koszty związane z tą transakcją powstaną bezpośrednio po stronie Spółki w odpowiednio przypadającej Jej części.

Zdaniem Spółki, w rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przychodem Spółki, co do zasady, będzie wartość określona w umowie sprzedaży. Kosztem uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, będzie w takiej sytuacji określona w umowie spółki / uchwale aportowej wartość znaku towarowego, która ustalona zostanie na poziomie jej wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o dokonane przez Sp. K. odpisy amortyzacyjne (jeżeli byłyby one dokonywane).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie zbywanych składników majątkowych, zaktualizowane zgodnie z odpowiednimi przepisami, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie przyjmuje się, że wysokość wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych odpowiada ich wartości początkowej, czyli wartości wynikającej z umowy spółki / uchwały aportowej.

Natomiast w przypadku niezaliczenia znaku towarowego do wartości niematerialnych i prawnych Sp. K. wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna zostać ustalona w wysokości wartości, po której znak towarowy został wniesiony do Sp. K., równej wartości wynikającej z umowy spółki / uchwały aportowej.

Spółka pragnie zauważyć, że niezależnie od faktu, czy znak towarowy zostanie zaewidencjonowany jako środek trwały, czy inny składnik majątku, na potrzeby ewidencji rachunkowej powinien on zostać ujawniony w księgach rachunkowych w wartości określonej w umowie spółki / uchwale aportowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. w przypadku sprzedaży znaku towarowego Sp. K. będzie zobowiązana, na podstawie przepisów o rachunkowości, do zaliczenia do kosztów ujawnionej w księgach rachunkowych wartości sprzedawanego znaku towarowego równej jej wartości określonej w umowie spółki / uchwale aportowej, która będzie odpowiadać wartości rynkowej. Ze względu na brak przepisów wprost ustalających wysokość tych kosztów, jak również wobec braku w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu wyłączającego powyższy koszt z kosztów uzyskania przychodów oraz bezpośredni związek poniesionego kosztu z przychodem Sp. K., zarachowany koszt, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu Sp. K. i na podstawie art. 5 ust. 2 tej ustawy w odpowiedniej proporcji dołączony do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Spółka pragnie zauważyć, że zaprezentowany przez Nią pogląd, zgodnie z którym, w przypadku sprzedaży znaku towarowego Sp. K. będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości przedmiotowego znaku ustalonego w umowie spółki / uchwale aportowej nie wyższej niż wartość rynkowa znaku na dzień wniesienia wkładu, jest reprezentowany przez organy podatkowe, czego wyrazem są wydawane przez nie interpretacje prawa podatkowego, wśród których można wymienić interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IP-PB3-423-411/07-4/AG z dnia 30 stycznia 2008 r., który uznał za prawidłowy pogląd Spółki zgodnie z którym "dysponowanie składnikami majątkowymi w postaci np. zapasów lub materiałów budowlanych niesie ze sobą, co do zasady, identyczne skutki podatkowe jak dysponowanie środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustalanie przychodu i kosztu w przypadku sprzedaży składnika majątkowego np. zapasów lub materiałów budowlanych przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest amortyzacja. Należy zatem przyjąć w jej opinii, iż ustawodawca skłania się ku identycznemu podatkowemu traktowaniu wyceny pozostałych składników majątkowych jak i środków trwałych (z wyjątkami szczególnie wskazanymi w ustawie np. w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy - art. 16g ust. 10 pkt 2)".

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przez Sp. K. wniesionego do niej znaku towarowego kosztem Spółki, w proporcji do posiadanego udziału, będzie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość wnoszonego znaku towarowego, nie wyższa jednak od jego wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o odpowiednie odpisy amortyzacyjne, dokonane od momentu zaewidencjonowania znaku towarowego w odpowiedniej ewidencji Sp. K. do momentu sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna oraz spółka komandytowa są zaliczane do spółek osobowych.

Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa oraz spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Kwestią będącą przedmiotem rozważań jest ustalenie dochodu w przypadku ewentualnej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionego do niej przez Wnioskodawcę znaku towarowego, w szczególności ustalenie kosztów uzyskania przychodu.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania przychodu oraz kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika będącego osobą prawną.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionego aportem znaku towarowego przychód podatkowy dla Spółki - proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej - powstanie w wysokości wyrażonej w umowie przenoszącej prawo własności tego znaku.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego przepisu wynika, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

W tym miejscu nadmienić należy, iż wniesienie przez Spółkę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci niezarejestrowanego znaku towarowego nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego Spółka nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. Zatem, w takim przypadku mamy do czynienia z "odroczeniem" momentu opodatkowania, a tym samym rozpoznania wydatku związanego z wnoszonym składnikiem majątku do czasu jego zbycia przez spółkę osobową.

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). w tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

Powyższe oznacza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodów Spółki powinna być wartość znaku towarowego określona w umowie spółki / uchwale aportowej, która ustalona zostanie na poziomie jej wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o dokonane przez Sp. K. odpisy amortyzacyjne (jeżeli byłyby one dokonywane).

Zatem, za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży znaku towarowego przez spółkę osobową może być uznany wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na jego nabycie pomniejszony o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę osobową, proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z przytoczonej definicji dochodu, wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego. Innymi słowy, jest to podatek, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to czy powstają w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jednorazowo.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży znaku towarowego przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uzyskany z tego tytułu przychód należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie przedmiotu wkładu, pomniejszonym o ewentualne dokonane odpisy amortyzacyjne.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że stanowiska w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi, i tak w części dotyczącej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.