ILPB3/423-983/09-5/KS - Ustalenie wartości początkowej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego będącego przedmiotem wkładu do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 30 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 30 października 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP (dalej: Urząd Patentowy) w celu objęcia prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej: Prawo własności przemysłowej). Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: Sp. K.), w której Spółka zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu Sp. K. Spółka zamierza wnieść znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego do Sp. K.

Wartość wnoszonego przez Spółkę znaku towarowego określona zostanie w umowie spółki (i / lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaku towarowego określona na dzień wniesienia go do Sp. K. będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez Spółkę na wytworzenie / nabycie tego znaku.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaku towarowego do Sp. K. w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości). w szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

Sp. K. zamierza zarządzać wniesionymi do niej (także przez innych wspólników) znakami towarowymi oraz wykorzystywać te znaki w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub je sprzedać.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, w celu wyeliminowania wątpliwości co do zasad rozliczenia na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych planowanej czynności aportu znaku do Sp. K., Spółka pragnie potwierdzić Jej rozumienie przepisów tej ustawy.

Pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka doprecyzowała, iż obniżenie wartości wkładów w spółce osobowej (komandytowej lub jawnej) nastąpi poprzez zmianę wysokości wkładów wspólników wskazaną w umowie spółki, a więc w drodze zmiany umowy spółki na podstawie art. 9 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) w związku z art. 25 pkt 2 tej ustawy - w odniesieniu do spółki jawnej i art. 105 pkt 4 ustawy - w odniesieniu do spółki komandytowej, zgodnie z którym zmiana postanowień umowy spółki wymaga zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej. Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, iż Kodeks spółek handlowych, nie zawiera szczegółowej regulacji dotyczącej obniżenia wkładów wspólników spółki osobowej (w szczególności spółki jawnej i spółki komandytowej), a zatem przedmiotowe obniżenie zostanie dokonane zgodnie z powołanym art. 9 Kodeks spółek handlowych).

Ponadto, Spółka wyjaśniła kwestę formalną związaną z ilością opisanych zdarzeń przyszłych, precyzując, iż błąd w obliczeniu liczby zdarzeń przyszłych i odpowiadającej im kwoty należnej opłaty wynika z omyłki w obliczeniu liczby zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie oraz trzecie. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi, i tak:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie Nr 2.

Prawa ze zgłoszenia znaku towarowego nabyte przez Sp. K. będą podlegały amortyzacji, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej znaków towarowych wniesionych aportem będą natomiast stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników Sp. K., w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo to zostanie wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Sp. K., czyli od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu znaku aportem do Sp. K. oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy Sp. K.

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy, zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą, ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio ich wspólnikom. w związku z powyższym, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólnika będącego osobą prawną, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 tej ustawy, amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. prawa określone w Prawie własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z wyżej powoływanym przepisem, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej, zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych, gdy spełnione są następujące warunki:

Z kolei, na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Natomiast zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego będące przedmiotem wniosku - zostanie nabyte przez Sp. K. w formie aportu - będzie nadawać się do gospodarczego wykorzystania - będzie wykorzystywane przez Sp. K. przez okres dłuższy niż 1 rok - będzie wykorzystywane na potrzeby Sp. K.

Zdaniem Spółki, w świetle ustawy Prawo własności przemysłowej, w stosunku do znaku towarowego mogą przysługiwać m.in. następujące prawa:

W ocenie Spółki, skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że amortyzacji podlegają prawa określone w Prawie własności przemysłowej, należy zatem rozumieć, że amortyzacji podlega nie tylko prawo ochronne na znak towarowy, ale również pozostałe prawa do znaków towarowych regulowane ww. ustawą, w tym prawo ze zgłoszonego znaku towarowego. Regulacje tej ustawy nie zawierają dodatkowych (poza wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy) warunków niezbędnych do zaliczenia danego prawa majątkowego do powyższej kategorii, jak również nie wskazują specyficznego rodzaju praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej stanowiących wartości niematerialne i prawne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy uznać, że zapis art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się do wszelkich praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej, w tym do prawa ze zgłoszeń znaków towarowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nabyte przez Sp. K., jako prawo określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym, Spółka ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. prawa do znaku towarowego wniesionego aportem do Sp. K., a odpisy takie będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału).

Powyższe stanowisko, znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Mianowicie, w piśmiennictwie wskazuje się, że formuła przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej ma na celu określenie kategorii praw (własności przemysłowej), a nie konkretnej podstawy prawnej, której zastosowanie do danego dobra (własności przemysłowej) miałoby być warunkiem uznania go za wartość ujętą w tych przepisach. (...) Wniosek stąd, że w przypadku prawa do znaku niezarejestrowanego, na tle dyskutowanych przepisów (art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wyjaśnienie Spółki) nie jest istotny reżim ochrony tego prawa. Wystarczy, że przynależy ono do praw własności przemysłowej, ma charakter majątkowy i podlega ochronie" (amortyzacja prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego, dr hab. m Trzebiatowski, Monitor Podatkowy 11/2008).

Zdaniem Spółki, słuszność zaproponowanej klasyfikacji praw ze zgłoszeń znaków towarowych potwierdza również zmiana przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589), zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r.

Powyższa nowelizacja polegała na zastąpieniu dotychczasowego pojęcia praw do: "wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych" odwołaniem się wprost do praw "określonych w prawie własności przemysłowej". Spółka pragnie podkreślić, że przed wprowadzeniem powyższej zmiany (tj. przed 1 stycznia 2007 r.) zagadnienie prawidłowej klasyfikacji praw ze zgłoszenia znaku towarowego było przedmiotem licznych wątpliwości.

Zdaniem Spółki, wprowadzając zmiany do art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca niewątpliwie był świadomy i brał pod uwagę istniejące dotychczas niejasności. w związku z tym, zdaniem Spółki, jednym z celów wprowadzenia zmiany było raczej doprecyzowanie niejasnych przepisów, nie zaś ich dalsze komplikowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, ustawodawca poprzez odesłanie do praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej, miał na celu umożliwienie klasyfikacji, jako wartości niematerialnych i prawnych wszelkich praw określonych w tych przepisach. Natomiast przyjęcie, że celem ustawodawcy było uznanie za wartości niematerialne i prawne jedynie niektórych praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej, bez wskazywania szczegółowych zasad ich ustalania, prowadziłoby do wniosku, że ustawodawca świadomie wprowadził przepisy, których stosowanie wiązać się będzie z istotnymi trudnościami interpretacyjnymi. Zdaniem Spółki, przyjęcie takiego stanowiska jest niedopuszczalne. Spółka pragnie równie podkreślić, że zgodnie z uzasadnieniem do wspomnianej ustawy, powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej, nie zaś ograniczenie kategorii praw stanowiących wartości niematerialne i prawne (co dodatkowo wyklucza świadome wyłączenie przez ustawodawcę praw ze zgłoszeń znaków towarowych z kategorii wartości niematerialnych i prawnych).

Skuteczność przeniesienia na rzecz Sp. K. posiadanego przez Spółkę prawa ze zgłoszenia danego znaku towarowego, wymaga - w myśl art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej - jedynie zawarcia odpowiedniej umowy z zachowaniem formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Zdaniem Spółki, w omawianym stanie faktycznym, wymóg ten zostanie spełniony poprzez złożenie oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład w formie pisemnej oraz dokonanie odpowiednich zmian w umowie Sp. K. Dla skuteczności przejścia prawa do znaku towarowego bez znaczenia pozostaje natomiast kwestia następczej rejestracji nabywcy tego prawa jako nowego uprawnionego w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy. w doktrynie i praktyce potwierdzono fakt, że wpis do rejestru nabywcy prawa do znaku jako nowo uprawnionego ma charakter deklaratoryjny, np. na potwierdzenie tej tezy autor artykułu "Data rozpoczęcia amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy" (M. Trzebiatowski "Data rozpoczęcia amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy (1)", Przegląd Podatkowy Nr 9/2008) przywołuje decyzję Urzędu Patentowego z dnia 13 września 2007 r. (Nr DR-499/06) jako pozwalającą stwierdzić, iż w świetle przepisu art. 229 ust. 2 Prawa własności przemysłowej, przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego powstaje nie na skutek wydania decyzji Urzędu Patentowego, lecz wywołuje je odpowiednia czynność prawna, natomiast zaświadczające o tej czynności dokumenty są badane przez Urząd Patentowy jedynie pod względem formalnym. Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. VI SA/Wa 2027/07).

W opinii Spółki, powyższe oznacza, że w omawianym stanie faktycznym, skuteczne nabycie prawa ze zgłoszonego znaku towarowego powstanie po stronie Sp. K. w momencie dokonania aportu, tj. w momencie złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład w wymaganej przepisami formie (tj. w formie pisemnej) oraz podjęcia przez wspólników uchwały o zmianie umowy spółki Sp. K. Dla skuteczności przejścia prawa do znaku zgłoszonego na Sp. K. bez znaczenia pozostanie natomiast kwestia następczej rejestracji Sp. K., jako nabywcy tego prawa w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, z których wymienić tu można:

Zatem, w świetle powoływanych wyżej przepisów, jak i poglądów prezentowanych przez organy podatkowe, w opinii Spółki, przyjęcie przez Sp. K. prawa ze zgłoszonego znaku towarowego do używania, determinujące moment wprowadzenia tego prawa do ewidencji prowadzonej przez Sp. K., następuje w momencie zawarcia odpowiedniej umowy w formie pisemnej, co z kolei determinuje moment rozpoczęcia amortyzacji omawianego prawa. w omawianym stanie faktycznym, momentem przyjęcia wyżej wymienionego prawa do używania przez Sp. K. będzie zatem moment złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład o dokonaniu aportu w wymaganej przepisami formie oraz podjęcia przez wspólników uchwały o zmianie umowy spółki Sp. K.

Podobne konkluzje wynikają z pisma Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Dochodowych zatytułowanego "Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego" opublikowanego w Biuletynie Skarbowym Nr 4/2007. w powoływanym piśmie wskazano, że "jeżeli w związku z wniesieniem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi również zarejestrowany znak towarowy, zachowana jest forma notarialna, mająca pierwszeństwo przed formą pisemną, to w takim przypadku dochodzi także do skutecznego przeniesienia na spółkę prawa do tego znaku, czyli nabycie tego prawa. Wpis do rejestru stanowi jedynie przesłankę domniemania co do praw własności, nie decyduje jednak o prawie do korzystania. Wobec powyższego, skoro zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania prawa, o których mowa w Prawie własności przemysłowej, to w konsekwencji spółka, do której został wniesiony wkład obejmujący prawo do znaku towarowego, może na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. dokonywać amortyzacji tego prawa. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje to, czy i kiedy dokonany zostanie wpis w rejestrze patentowym przeniesienia prawa do znaku towarowego".

Mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż Sp. K. będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa ze zgłoszenia znaku towarowego wniesionego do Sp. K., a ww. odpisy stanowić będą na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału). Odpisy amortyzacyjne będą mogły być dokonywane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo ze zgłoszenia znaku towarowego wprowadzone zostanie do ewidencji prowadzonej przez Sp. K., tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu znaków towarowych aportem do Sp. K. oraz podjęta zostanie stosowna uchwała wspólników.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3.

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy, zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które określają wartość, po której składniki majątkowe powinny zostać zaliczone do majątku Sp. K.

W szczególności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określa sposobu ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Zdaniem Spółki, w takim wypadku odpowiednie zastosowanie powinna mieć metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą za wartość początkową wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten nie ma jednak bezpośrednio zastosowania w rozpatrywanej sytuacji, gdyż nie obejmuje on wnoszenia wkładu do spółki osobowej. Spółka uważa jednak, iż ze względu na brak odpowiedniej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (jak również biorąc pod uwagę fakt, że kwestia ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółek osobowych przez osoby fizyczne została uregulowana w sposób analogiczny przez art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), powołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być zastosowany odpowiednio w przypadku, gdy wkład wnoszony jest do spółki osobowej, w szczególności w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne efektywnie rozliczające zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego wynikającego z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową.

Reasumując, zdaniem Spółki wartość, po której Sp. K. powinna zaliczyć do swojego majątku znak towarowy otrzymany w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa wartości tego znaku towarowego określonej w umowie spółki / uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartości netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.

Stanowisko przedstawione powyżej reprezentowane jest również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Można wśród nich wymienić:

Ponadto, w podobnych stanach faktycznych, dotyczących wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych innych niż znaki towarowe, organy podatkowe potwierdziły zaprezentowane powyżej stanowisko. Można wśród nich wymienić:

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wartość początkowa wnoszonych do Sp. K. znaków towarowych, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty wspólników Sp. K., powinna być równa wartości danego znaku towarowego określonej przez wspólników (w umowie spółki / uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił) na dzień wniesienia tych znaków towarowych do Sp. K., nie wyższa jednak niż wartość rynkowa danego znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji w Urzędzie Patentowym w celu objęcia prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej. Następnie, Spółka po zawiązaniu spółki osobowej, wniesie do niej przedmiotowy niezarejestrowany znak towarowy.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższy przepis wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.)

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wskazana w powyższym przepisie ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) normuje:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Stosownie do art. 120 ust. 1 ww. ustawy, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Ustęp 2 tego artykułu wskazuje, iż znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy). Wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa (art. 144 ustawy). Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, z zastrzeżeniem ust. 2, decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ustawy).

Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy (art. 147 ustawy). w myśl art. 149 tej ustawy, udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych. Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Stosownie do art. 162 ust. 1 ustawy, prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (...). Ustęp 6 tego przepisu stanowi, iż stosuje się go odpowiednio do praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż na warunkach określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej - udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe. Po wpłynięciu zgłoszenia znaku towarowego, Urząd Patentowy ma dopiero podstawy do zbadania, czy zostały spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa ochronnego. Jeśli nie zostały spełnione, Urząd może odmówić udzielenia prawa ochronnego. Natomiast jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy - wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego. Uzyskane przez podatnika prawa potwierdzone wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, w myśl art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej. Decyzja ta bowiem tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo ochronne jest więc wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. Oczywiście muszą zostać spełnione również pozostałe przesłanki, tj. prawo takie musi być nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

W ocenie Spółki, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, jako Jej zdaniem, prawo określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym, Spółka ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. prawa do znaku towarowego wniesionego aportem do Sp. K., a odpisy takie będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału).

W świetle przedstawionych przepisów w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż "prawo ze zgłoszenia znaku towarowego", które powstaje w dacie zgłoszenia wniosku o rejestrację znaku towarowego, nie jest wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. w dacie zgłoszenia nie powstaje podlegające amortyzacji prawo ochronne na znak towarowy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mieszczą się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które mają charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego.

Skoro zatem Spółka w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dysponowała prawem do niezarejestrowanego znaku towarowego, tj. prawem, które nie ma charakteru bezwzględnego prawa majątkowego i nie jest wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16b ust. 1 tej ustawy i w tym samy stanie pozostanie on w spółce osobowej, tj. nie będzie stanowić on wartości niematerialnej i prawnej, to Spółka nie będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od niezarejestrowanego znaku towarowego i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, Spółka otrzymała prawo ochronne na znak towarowy zgłoszony przez Nią do rejestracji w urzędzie patentowym.

W Spółce wnoszącej wkład niepieniężny (Wnioskodawcy), jak też w spółce osobowej otrzymującej wkład (aż do momentu, w którym urząd patentowy wyda decyzję o rejestracji znaku towarowego), przedmiotowe prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie powinno zatem zostać ujawnione w ewidencji jako wartość niematerialna i prawna.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie tut. Organu, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ "prawo ze zgłoszenia znaku towarowego", które powstaje w dacie zgłoszenia wniosku o rejestrację znaku towarowego, nie jest wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Reasumując, skoro prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, w stosunku do której możliwe jest wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tym samym nie jest możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (poprzez odpowiednie zastosowanie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym, rozstrzyganie o kwestii ustalenia wartości początkowej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego będącego przedmiotem wkładu na dzień wniesienia do spółki osobowej dla potrzeb amortyzacji (pytanie Nr 3) jest bezprzedmiotowe ponieważ brak jest podstawy prawnej do ustalenia jego wartości początkowej na moment wniesienia wkładu.

Natomiast w przypadku uzyskania prawa do znaku towarowego w efekcie realizacji prawa ze zgłoszenia wniesionego do spółki osobowej w formie wkładu, wartość początkowa tego prawa do znaku towarowego w spółce osobowej powinna odpowiadać wydatkom związanym z jego nabyciem poniesionym przez Spółkę ("koszt historyczny"), ewentualnie powiększonym o wydatki poniesione przez spółkę osobową. Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji i postanowień stwierdzić należy, że stanowiska w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Natomiast w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma Ministerstwa Finansów, tut. Organ zauważa, iż przedmiotem rozważań w powołanym piśmie jest właśnie "zarejestrowany znak towarowy".

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi, i tak w części dotyczącej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.