ILPB3/423-982/10-5/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 23 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres do 31 grudnia 2008 r. (pytanie nr 4) - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

* kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków wskazanych w Grupie 1 takich jak: koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, narzuty na wynagrodzenia, koszty podróży służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników), koszty zakupu napoi oraz posiłków regeneracyjnych dla pracowników pracujących na danej budowie, kosztów wydziałowych oraz pozostałych wydatków wskazanych w Grupie 1, kwalifikacji do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami wydatków wskazanych w Grupie 2 takich jak: koszty wynagrodzeń zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, amortyzacji (np.: budynku, budowli, środków transportu, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych) oraz pozostałych wydatków wskazanych w Grupie 2 - (pytanie nr 1),

* kwalifikacji kosztów wydziałowych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozliczanych za pomocą klucza podziałowego (pytanie nr 2),

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres od 1 stycznia 2009 r. (pytanie nr 3),

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres do 31 grudnia 2008 r. (pytanie nr 4),

* momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (pytanie nr 5).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prowadzącą księgi rachunkowe (stosuje zasadę memoriałową rozliczania kosztów) oraz podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlano - montażowe związane z budową, rozbudową, remontem, modernizacją w zakresie rozdzielczych obiektów sieciowych, elektroenergetycznych oraz telekomunikacyjnych, również z realizacją kompleksową danego zlecenia, tj. zaprojektowania (opracowanie dokumentacji projektowej, budowlanej, wykonawczej, powykonawczej, inwentaryzacyjnej i eksploatacyjnej), zgłoszenia prac w stosownych urzędach lub uzyskania pozwolenia na budowę i wykonanie zadania, zinwentaryzowania i uzyskanie urzędowego pozwolenia na użytkowanie. Usługi wykonywane są w ramach krótkoterminowych i długoterminowych umów o świadczenie usług budowlanych. Spółka jednocześnie świadczy usługi na podstawie kilku, czasami kilkunastu kontraktów dla różnych podmiotów. Spółka często fakturuje częściowo etapy wykonanych prac na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych.

W dacie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w umowie rozpoznawany jest przychód podatkowy. Bywają także umowy, dla których nie są wystawiane faktury częściowe, a ponoszone są jedynie koszty związane z ich realizacją.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający wycenę zlecenia, zgodnie z art. 34 a-d ustawy o rachunkowości i dokonuje przyporządkowania poszczególnych kosztów i przychodów do właściwych umów o świadczenie usług budowlanych. Ewidencja księgowa prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie kosztów bezpośrednich do poszczególnych umów. W planie kont zostały wyodrębnione konta analityczne dla poszczególnych umów zarówno na kontach kosztowych - produkcja w toku (zespół 5), jak i na kontach przychodów (zespół 7).

Spółka ponosi i będzie ponosić następujące przykłady kosztów prowadzonej działalności, które z uwagi na stopień związania z osiąganymi przychodami zostały przez Spółkę podzielone na następujące grupy:

Grupa 1

* koszty bezpośrednio produkcyjne - koszty projektów, koszty uzyskania odpowiednich pozwoleń, opłaty administracyjne związane z budową (np. opłaty administracyjne, za złożenie wniosków do odpowiednich organów władzy o wydanie pozwoleń dotyczących konkretnej budowy), ochrony budowy, koszty usług podwykonawców i zakupu innych usług obcych (np.: usługi transportowe, usługi ksero dla potrzeb dokumentacji budowy), koszty opłat za zajęcie pasa drogowego, koszty wywozu odpadów budowlanych, zakupu materiałów, koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, narzuty na wynagrodzenia, koszty zakupu napoi oraz posiłków regeneracyjnych dla pracowników pracujących na danej budowie, koszty podróży służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników), koszty zakupu paliw zużywanych np. do agregatów prądotwórczych, koszty zakupu krótkotrwałych opłat drogowych związanych ze zleceniem, koszty wypłat odszkodowań m.in. za zniszczenia w płodach rolnych, koszty drobnych narzędzi zużytych na konkretnej budowie, koszty umów cywilnoprawnych dot. zleceń i dzieł wykonanych przy realizacji danego zlecenia.

Spółka traktuje powyższe kategorie kosztów, jako koszty bezpośrednie, których efektem będą oczekiwane przychody ze sprzedaży usług. Dla każdej budowy objętej zleceniem, rozliczanej oddzielnie, wyodrębnia się stanowisko kosztów budowy w zespole 5 - w ewidencji szczegółowej do konta 50 "koszty produkcji budowlanej". Na koncie 50. księguje się bieżąco poniesione koszty składające się na koszt wytworzenia usługi budowlanej i ewidencjonuje je w księgach rachunkowych, jako produkcja w toku. Spółka przy tym jest w stanie ściśle wskazać, z którą budową wymienione kategorie kosztów są związane.

Wśród kosztów bezpośrednich uznanych za koszt uzyskania przychodów w dniu uzyskania przychodu na danym zleceniu, Spółka ujmuje także koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników wykonujących pracę bezpośrednio na danym zleceniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie uważa za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Wynagrodzenia wraz z narzutami ze stosunku pracy zaliczone do kosztów bezpośrednich uznawane są za koszt podatkowy w miesiącu (roku), w którym Spółka uzyskała przychody z danego zlecenia oraz gdy spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione w terminie, a Spółka nie osiągnęła na danym zleceniu przychodów, to Spółka nie rozpoznaje kosztów wynagrodzeń, jako kosztów uzyskania przychodów i aktywuje je na danym zleceniu jako produkcję w toku.

* koszty wydziałowe - koszty, które są związane z określonym rodzajem zIeceń, ale nie można ich przypisać bezpośrednio do jednego, konkretnego zlecenia. Koszty wydziałowe są związane z podstawową działalnością Spółki, ewidencjonowane są w trakcie miesiąca na koncie 53. "koszty wydziałowe...." oddzielnie dla poszczególnych wydziałów (np.: linie, stacje). Występują one jako inny rodzaj kosztów bezpośrednich i z całą pewnością można stwierdzić ich związek z określoną grupą zIeceń / wydziałów / rodzajów działalności i jednocześnie wykluczyć ich związek z jakąkolwiek inną grupą.

Do kosztów tych Spółka zalicza m.in.: koszty wynagrodzeń, narzuty na wynagrodzenia osób nadzorujących kilka budów jednocześnie i koszty związane z odbywaniem podróży służbowych przez tych pracowników (koszty przejazdów, diet, noclegów), koszty sprzętu ciężkiego (koszty konserwacji, remontów i napraw środków trwałych i wyposażenia sprzętu pracującego na budowach, koszty zakupu paliw dla sprzętu pracującego na budowie, którego nie da się jednoznacznie przypisać do danego zlecenia).

Koszty wydziałowe działów budowlanych i budowlano - montażowych, zgodnie z polityką rachunkowości, Spółka jest w stanie przyporządkować za pomocą kluczy podziałowych do kosztów bezpośrednich poszczególnych zleceń.

Spółka rozlicza koszty wydziałowe na zlecenia przy wykorzystaniu współczynnika wyrażającego stosunek poniesionych w danym miesiącu kosztów bezpośrednich produkcyjnych danego zlecenia do wszystkich kosztów bezpośrednich produkcyjnych poniesionych w danym miesiącu. Iloczyn współczynnika oraz wszystkich kosztów pośrednich produkcyjnych poniesionych w danym miesiącu stanowi kwotę przyporządkowaną do danego zlecenia i przeksięgowaną na koniec miesiąca na konto 50... "koszty produkcji budowlanej". Koszty wydziałowe ostatecznie stają się więc kosztami bezpośrednimi danego zlecenia po rozliczeniu właściwym kluczem.

Poniesione przez Spółkę koszty bezpośrednie (wraz z rozliczonymi wg klucza kosztami wydziałowymi) zgromadzone na koncie 50. "koszty produkcji budowlanej" związane z realizacją danego zlecenia Spółka aktywuje w momencie uzyskania przychodu ze zlecenia i przeksięgowuje na konta zespołu 7... w celu ustalenia kosztu własnego sprzedaży usług. Spółka jak dotąd traktowała wszystkie wymienione powyżej koszty związane ze zleceniem (zarówno koszty bezpośrednie produkcyjne, jak i koszty wydziałowe), jako koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą usług (zamierzeniem Spółki było potrącenie tych kosztów w momencie sprzedaży usługi lub jej części). Przyjęte przez Spółkę zasady są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości. Analogiczne podejście jest stosowane przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W sytuacji częściowego wykonania usługi na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego koszty aktywowane są w części opowiadającej przychodom osiągniętym z tytułu częściowej realizacji kontraktów. Wygląda to tak, że Spółka ustala udział przychodu z wystawionych faktur częściowych do całości oczekiwanego przychodu wynikającego z umowy. Tak wyliczony wskaźnik Spółka odnosi do całości planowanych kosztów związanych z realizacją danego zlecenia. Tak ustaloną wartość kosztów bezpośrednich Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów, z tym jednak, że wartość ustalonych w ten sposób kosztów nie przekracza wartości kosztów faktycznie poniesionych na realizację danego zlecenia.

Grupa 2

* koszty ogólnozakładowe - są to koszty związane z całokształtem działalności Spółki, np.: koszty wynagrodzeń zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu, amortyzacji (np. budynku, budowli, środków transportu, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych), koszty opłat bankowych (prowizje i opłaty od kredytów na bieżącą działalność Spółki), koszty zakupu narzędzi i wyposażenia o okresie używania dłuższym niż rok, które jednak ze względu na niską jednostkową wartość zakupu odpisywane są w koszty w momencie oddania do użytku, koszty rozmów telefonicznych pracowników, koszty specyfikacji przetargowych, koszty wydawanych gwarancji, koszt obsługi prawnej, koszty działalności socjalnej Spółki, zakup odzieży roboczej dla pracowników i koszty badań profilaktycznych, koszty szkoleń zawodowych pracowników, koszty ubezpieczeń budynków, sprzętu, pojazdów, koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Spółki, opłaty pocztowe, koszty wydawanych gwarancji.

Są to ogólne koszty działalności Spółki, które bez wątpienia są związane z przychodami, jednak koszty te nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami z umów o świadczenie usług budowlanych. Koszty te Spółka traktuje jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i odnosi je na wynik finansowy w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka podkreśla, że zamieszczony powyżej wykaz nie wyczerpuje wszystkich kategorii kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami, które Spółka uznaje za związane z osiągniętym przychodem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 22 marca 2011 r. nr ILPB3/423-982/10-2/KS, ILPB3/423-982/10-3/KS, ILPB3/423-982/10-4/KS, ILPB3/423-982/10-6/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów mogły być jedynie wynagrodzenia wypłacone. Przepis ten nie określał jednak daty, w której należało wynagrodzenia zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych są w Spółce kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w konsekwencji, moment zaliczenia takich wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów reguluje przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym artykułem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku z powyższym, jeżeli koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okresy do 31 grudnia 2008 r. są bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży tych robót, od daty wypłaty, mogą być uznane jako koszty uzyskania przychodów w terminie sprzedaży robót, tj. w dacie osiągnięcia uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostały one pracownikom wypłacone. Powyższy pogląd został również potwierdzony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r. lPPB5/423-297/09-2/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 4, uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania jest ustalenie, czy Spółka prawidłowo traktuje koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres do 31 grudnia 2008 r. będących produkcją w toku, jako koszt uzyskania z chwilą ujęcia tych wynagrodzeń w księgach rachunkowych na kontach kosztowych (z chwilą uzyskania przychodu ze zlecenia i przeksięgowania z zapasów w koszty) nie wcześniej niż z chwilą wypłaty.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Cytowany wyżej przepis art. 15 ust. 1 ustawy jednoznacznie wskazuje, iż każdy koszt poniesiony przez podatnika winien być analizowany w kontekście regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

Kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Do dnia 31 grudnia 2008 r. przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowniczych stosowano metodę kasową, tj. kosztem uzyskania przychodów mogły być jedynie wynagrodzenia wypłacone. Taki sposób rozliczeń, dot. osób prawnych, wskazywał przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń, oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Stosownie do powyższego przepisu, do kosztów podatkowych nie zaliczało się niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności m.in. ze stosunku pracy.

Z powyższego zatem wynikało, że podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów m.in. wynagrodzenia dopiero po ich faktycznym wypłaceniu osobie uprawnionej, dokonaniu lub postawieniu do dyspozycji.

Reasumując, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - należy stwierdzić, iż wynagrodzenia należne pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres do 31 grudnia 2008 r. stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.