ILPB3/423-980/10/14-S/GC - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umorzenia udziałów spółki z o.o. za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 504/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 169/12 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 23 grudnia 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 25 lutego 2011 r. (data wpływu 1 marca 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca w kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy (zwanego dalej również "Spółką"), posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "Wspólnik").

Wspólnik nabył udziały w Spółce na podstawie szeregu umów sprzedaży, tzn. skupił te udziały od dotychczasowych wspólników Spółki.

Aktualnie nastąpiło umorzenie części udziałów w Spółce, posiadanych przez Wspólnika. Umorzenie udziałów zostało dokonane w drodze umorzenia dobrowolnego - tzn. nabycia przez Spółkę tych udziałów celem ich umorzenia, na podstawie art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umowa Spółki przewiduje możliwość dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów.

Za umorzenie jego udziałów, Wspólnik otrzymał wynagrodzenie w postaci niepieniężnej. Jako wynagrodzenie za umarzane udziały, na Wspólnika została przeniesiona własność nieruchomości należących do Spółki (zaliczonych do środków trwałych Spółki).

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyżej opisane umorzenie w formie rzeczowej zostało przeprowadzone w drodze podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników Spółki. Uchwała określała wysokość (wyrażoną w pieniądzu) oraz formę wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane udziały. Uchwała o umorzeniu udziałów określa wynagrodzenie za umarzane udziały w formie niepieniężnej. Udziały zostały umorzone z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki (art. 199 § 6 Kodeks spółek handlowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydanie przez Spółkę Wspólnikowi nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu wydanie Wspólnikowi nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za stanowiskiem Spółki przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

Umorzenie udziałów jest instytucją regulowaną w Kodeksie spółek handlowych, której istotą i celem jest kształtowanie struktury właścicielskiej spółek. Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zgodnie z § 2 przytoczonego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi.

W świetle postanowień Kodeksu spółek handlowych, nabycie udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia w ramach umorzenia dobrowolnego, jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała zgromadzenia wspólników (akt o charakterze właścicielskim) w oparciu o odpowiednie postanowienia umowy spółki. Należy podkreślić, że jest to czynność wyraźnie uregulowana w Kodeksie spółek handlowych i nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy z 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dotyczące sprzedaży lub zamiany, czy też darowizny (w przypadku zgody na umorzenie bez wynagrodzenia). Celem umorzenia udziałów nie jest bowiem zbycie składników majątkowych (co jest charakterystyczne dla form zbycia określanych w Kodeksie cywilnym) a ukształtowanie struktury właścicielskiej spółki.

Żaden z przepisów Kodeksu spółek handlowych nie stanowi przeszkody, aby wynagrodzenie udziałowca z tytułu nabycia jego udziałów w celu umorzenia przyjęło formę niepieniężną. Takie stanowisko jest też w pełni akceptowane w doktrynie prawa handlowego (por. A. Kidyba: Spółka z o.o. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2002 r. str. 392).

Z powyższego wynika, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie niepieniężnej. Należy przy tym podkreślić, iż przedmiotowe pojęcie rozumiane jest szeroko - nie tylko jako wydanie w ramach umorzenia rzeczy (czy szerzej - substratów materialnych), lecz także przeniesienie określonych praw.

W rezultacie, w przypadku podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta jest uchwała o umorzeniu za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny. Wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej nie można w takim przypadku zatem utożsamiać z instytucją świadczenia w miejsce wykonania, o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego, jako że świadczenie, do jakiego spółka jest zobowiązana na mocy uchwały wspólników od momentu jego powołania jest określone jako niepieniężne. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana. Wykonanie tego zobowiązania (to jest wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały) jest świadczeniem jednostronnym, ponieważ skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego jedynie po stronie otrzymującego to wynagrodzenie wspólnika; spółka zaś, dokonująca takiej wypłaty nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego: w szczególności takim świadczeniem nie jest w żadnym przypadku przeniesienie udziałów w celu ich umorzenia, albowiem to przeniesienie ma jedynie techniczny charakter, jako część procesu unicestwienia tych udziałów.

Ponadto, zastosowanie takiej formy wynagrodzenia wspólnika nie powoduje zmiany charakteru prawnego operacji umorzenia, tj. wydanie aktywów tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały o umorzeniu udziałów jako właściwego tytułu prawnego. Otrzymanie wynagrodzenia za umarzane udziały (w tym wynagrodzenia w formie niepieniężnej) jest bowiem uprawnieniem udziałowca, stanowiącym pochodną praw majątkowych inkorporowanych w udziałach, które są umarzane.

Zdaniem Spółki, ze względu na powyższy charakter prawny wypłaty w formie rzeczowej wynagrodzenia za umorzenie udziałów, z tytułu takiej wypłaty, nie dojdzie do rozpoznania po stronie Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogicznie bowiem, jak w przypadku wynagrodzenia w formie pieniężnej za umarzane udziały, jedynym podmiotem rozpoznającym przychód z tego zdarzenia jest Wspólnik otrzymujący to wynagrodzenie.

W katalogu przychodów podatkowych wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został wymieniony przychód pochodzący z tytułu wypłaty, czy przekazania w formie rzeczowej, wynagrodzenia za umorzenie udziałów przez osobę prawną. Wprawdzie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Spółki jednakże, uwzględniając cel i charakter prawny umorzeniu udziałów, nie sposób określić, jakie przysporzenie majątkowe po stronie Spółki mogłoby powstać poprzez wydanie na rzecz Wspólnika nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały. Należy bowiem wskazać, iż nabycie przez Spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia stanowi bowiem jedynie techniczny element czynności prawnej, która ma na celu unicestwienie udziałów Spółki.

Operacja umorzenia udziałów sprowadza się w swej istocie do dokonania zmian w obrębie kapitałów własnych spółki dokonującej umorzenia, utworzonych na mocy umowy spółki, nie wiąże się z nią natomiast napływ środków finansowych z zewnątrz.

W związku z okolicznością, że - jak wykazano powyżej - Spółka w związku z wypłatą na rzecz Wspólnika wynagrodzenia (również w formie rzeczowej), nie otrzymuje żadnego ekwiwalentnego świadczenia, analizowanej czynności przeniesienia nieruchomości nie można traktować jako "odpłatnego zbycia" wydawanej jako wynagrodzenia nieruchomości (w szczególności jako sprzedaży czy zamiany). W wyniku umorzenia udziałów spółka nabywająca własne udziały nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności, nie otrzymuje ona żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu ani nie są umarzane jej zobowiązania wobec wspólnika (nie występuje zatem przychód z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wręcz przeciwnie, można nawet uznać, że wskutek umorzenia udziałów majątek spółki de facto ulega zmniejszeniu, gdyż jest ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów.

Ponieważ w przedmiotowym przypadku wynagrodzeniem dla Wspólnika z tytułu umorzenia części udziałów Spółki są nieruchomości, wypłata takiego wynagrodzenia Wspólnikowi przybierze formę zmniejszenia aktywów trwałych Spółki. W efekcie, w wyniku technicznego nabycia własnych udziałów od Wspólnika celem ich umorzenia Spółka nie osiąga żadnych korzyści ekonomicznych, skutkujących powstaniem u Niej przychodu. Stroną tej czynności, która w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów otrzyma jakiekolwiek przysporzenie majątkowe będzie bowiem wyłącznie Wspólnik, nie zaś sama Spółka.

Zdaniem Spółki, brak opodatkowania po Jej stronie z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, (tekst jedn.: poprzez wydanie na rzecz Udziałowca nieruchomości) wynika również z wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą wynagrodzenie wspólnika za umorzenie udziałów jest zaliczane do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Na gruncie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., czyli w czasie dokonywania analizowanej transakcji, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, nie ograniczając tego dochodu jedynie do dochodów pieniężnych. Jest to zrozumiałe z tego względu, że wśród rodzajów dochodu z udziału w zyskach osób prawnych art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia np. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Tym samym, sama ustawa podatkowa przesądza, że dochód z udziału w zyskach osoby prawnej może przyjmować formę świadczenia niepieniężnego i obejmować sytuacje przekazywania określonych praw majątkowych tytułem posiadania udziałów w kapitale zakładowym. Tego rodzaju dochód (przychód) wspólnika podlega szczególnym zasadom opodatkowania (podatek u źródła pobierany przez płatnika) i nie jest rozpatrywany w innych kategoriach.

Zdaniem Spółki fakt, iż wynagrodzenie dla Wspólnika związane z umorzeniem części Jego udziałów zostało wydane w formie niepieniężnej (tekst jedn.: poprzez przekazanie praw do nieruchomości) nie wpływa na kwalifikację podatkową tej czynności, gdyż zastosowanie takiej formy wynagrodzenia Wspólnika jest jedynie realizacją obowiązku wynikającego z umorzenia udziałów, jako tytułu prawnego (a nie stanowi odrębnej transakcji). Należy przy tym wskazać, iż sytuacja majątkowa obu spółek zaangażowanych w umorzenie za wynagrodzeniem niepieniężnym jest taka sama, jak przy pieniężnym rozliczeniu umorzenia udziałów. Inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w rozliczenie (u Spółki zamiast zmniejszenia stanu gotówki następuje zmniejszenie stanu odpowiednich aktywów).

Świadczenie niepieniężne uzyskane jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów u Wspólnika stanowić będzie zatem formę dochodu z udziału Spółki, określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W efekcie, omawiana transakcja nie może stanowić podstawy opodatkowania u Spółki, a jedynie u Jej Wspólnika, który otrzymuje takie wynagrodzenie za umorzenie Jego udziałów.

Wydanie określonych aktywów (nieruchomości) tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów będzie traktowane jako dochód (przychód) Wspólnika, określony w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, skoro w przypadku wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie pieniężnej nie występują żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych dla dokonującego wypłaty (w szczególności nie powstaje przychód podatkowy), to nie sposób przyjąć, aby wypłata takiego wynagrodzenia w formie rzeczowej mogła pociągać za sobą obowiązek rozpoznania przychodu po stronie Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, że wyrażone przez z Nią w niniejszym wniosku stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych zarówno w zakresie odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) i przekazywania wspólnikom - tytułem wynagrodzenia za umorzenie - określonych składników majątkowych (np. udziałów/akcji lub wartości niematerialnych i prawnych), jak i w zakresie podobnych pod względem natury prawnej czynności, np. przekazania przez spółkę majątku likwidacyjnego na rzecz wspólników.

W kwestii umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci akcji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (w interpretacji z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. IP-PB-423-341/07-2/JB) potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: "ta sama wartość majątkowa, czyli akcje, nie może stanowić kwoty przychodu dla dwóch różnych podatników - dla Spółki z jednej strony w podatku dochodowym od osób prawnych i z drugiej strony dla wspólników, których udziały mają być umorzone, w podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) Brak jest bowiem podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej Spółki, w zależności od tego, czy wynagrodzenie za umorzone udziały będzie określone w gotówce czy też w akcjach, gdyż ustawodawca takiego zróżnicowania nie przewidział".

Natomiast w interpretacji z dnia 4 października 2010 r. (IPPB3/423-47/10-2/JB) Izba Skarbowa w Warszawie potwierdziła, że również wydanie majątku polikwidacyjnego, na rzecz jedynego wspólnika, nie spowoduje u spółki powstania przychodu do opodatkowania.

W opinii Spółki, na porównywalność prawno-podatkową obu wyżej wymienionych zdarzeń (tekst jedn.: umorzenia udziałów i likwidacji spółki) wskazuje także ich treść ekonomiczna. W ramach likwidacji spółki dokonuje się bowiem operacji "umorzenia wszystkich udziałów, w tym sensie, że po stronie wspólnika jego udziały zostają unicestwione, a jemu zostaje wydany majątek pozostały w spółce przypadający proporcjonalnie na posiadane przez tego wspólnika udziały. Jeżeli więc nie ma wątpliwości co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku likwidacyjnego na rzecz jej wspólników, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, w przypadku której tylko część z jej udziałów podlega umorzeniu.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie jak w przypadku przekazania na rzecz wspólnika majątku likwidowanej spółki, również w sytuacji wypłaty w formie rzeczowej wynagrodzenia za umorzenie części udziałów, nie powstanie po stronie Spółki przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej sprawie stanowisko zajął również w ostatnim czasie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. (I SA/Po 251/10) stwierdził: Wydanie przez spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wspomniano powyżej, omawiane wydanie nieruchomości na rzecz Wspólnika w ramach umorzenia udziałów nie stanowi również odpłatnego zbycia tych aktywów, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W ocenie Spółki, z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają łącznie dwa następujące warunki:

* następuje przeniesienie własności rzeczy lub praw w oparciu o tytuł prawny, który przewiduje zbycie (tekst jedn.: przeniesienie własności na podstawie umowy jako dwustronnej czynności prawnej),

* zbycie ma charakter odpłatny, tj. podmiot, który dokonuje zbycia rzeczy lub prawa do innego podmiotu otrzymuje w zamian określone przysporzenie majątkowe.

Zdaniem Spółki, pomimo iż na skutek wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nastąpi przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz Wspólnika, to jak wskazano powyżej, należy uznać, iż powyższa czynność ma charakter jednostronny - w tym sensie, że Spółka nie otrzyma w zamian za nieruchomości ekwiwalentnego świadczenia drugiej strony, a zatem po stronie Spółki nie powstanie przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypłata wynagrodzenia niepieniężnego w ramach umorzenia udziałów nie następuje bowiem w wyniku umowy w znaczeniu prawa cywilnego, zawartej pomiędzy udziałowcem i spółką. Na gruncie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podstawę prawną "umorzenia dobrowolnego" stanowią łącznie: umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników oraz zgoda wspólnika spółki (nie dochodzi do zawarcia dodatkowo żadnej umowy cywilnoprawnej).

W wyniku wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, po stronie wypłacającego, nie następuje zatem żadne przysporzenie majątkowe, gdyż beneficjent świadczenia (tekst jedn.: Wspólnik) w wyniku jego otrzymania nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które mogłoby być zakwalifikowane jako przychód należny Spółki.

W analizowanej sytuacji nie może więc znaleźć zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia, ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów nie można utożsamić z umową w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-552/07-4/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "(...) umorzenie akcji z wynagrodzeniem w formie przekazania (przeniesienia własności) aktywów nie stanowi ich zbycia w kontekście art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie występuje w tym przypadku również jakikolwiek element "odpłatności" dla Spółki - tytułu przekazania aktywów akcjonariuszowi (Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia od akcjonariusza za przekazywane aktywa).

Powyższe stanowisko jest również zgodne z najnowszą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku z dnia 25 marca 2010 r., wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (sygn. I SA/Ke 120/10) w zakresie wydania aktywów w ramach dywidendy niepieniężnej (będącej zdarzeniem podobnym pod względem natury prawnej do umorzenia udziałów), Sąd stwierdził co następuje: "Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby już z powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania dywidendy po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej ją spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tejże dywidendy również po stronie spółki. Przy tym wyjaśnić należy, że oceny tej nie zmienia zastrzeżenie zawarte w art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p., który to przepis, jak słusznie zauważyła skarżąca, w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu dywidendy przez Spółkę, również nie może być stosowany w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. "Odpłatny", którym to określeniem posługuje się ustawa w analizowanym przepisie, znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik Języka Polskiego pod. red. M. Szymczaka. Warszawa 2002, str. 448). Tymczasem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie będzie czynnością tzw. wzajemną, świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika".

Stosując argumentację przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku per analogiam do czynności umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, zdaniem Spółki, skoro umorzenie udziałów - podobnie jak dywidenda - nie jest czynnością wzajemną, tj. świadczeniu od Spółki w postaci przenoszonych na udziałowca praw do nieruchomości nie odpowiada żadne świadczenie ze strony Udziałowca z tytułu przekazania na Jego rzecz Nieruchomości w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały nie powstanie po stronie Spółki przychód z odpłatnego zbycia.

Powyższe stanowisko znajduje dodatkowo potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych odnośnie braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zbycia udziałów / akcji celem ich umorzenia. W przedmiotowej kwestii organy podatkowe stoją na stanowisku, że instytucja umorzenia udziałów w drodze ich nabycia przez spółkę, uregulowana w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, jest w swojej istocie odrębną instytucją prawną od sprzedaży praw majątkowych w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a tym samym nie może być utożsamiana ze sprzedażą (zamianą) aktywów, gdyż inne jest źródło i tytuł prawny takiej operacji.

Powyższy pogląd został wyrażony w interpretacjach indywidualnych wydanych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. ILPB2/436-160/09-2/AJ oraz z dnia 25 września 2009 r. sygn. ILPB2/436-110/09-4/TR).

Zdaniem Spółki, sposób argumentacji zawarty w wyżej powołanych pismach stanowi potwierdzenie prawidłowości przedstawionego w niniejszym wniosku stanowiska Podatnika.

To stanowisko potwierdza również m.in. przywołany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. I SA/Po 251/10.

Reasumując: zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu wydanie Wspólnikowi nieruchomości, jako wynagrodzenia za umarzane udziały, nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

D yrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 23 marca 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-980/10-4/GC, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Natomiast na płaszczyźnie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty.

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej Wspólnikowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Ustawodawca, w art. 12 ust. 1-3 ustawy, określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody.

Ponadto należy wskazać, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem - i wierzyciel na to wyraża zgodę - dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nastąpiło umorzenie części udziałów w Spółce, posiadanych przez Wspólnika. Umorzenie udziałów zostało dokonane w drodze umorzenia dobrowolnego - tzn. nabycia przez Spółkę tych udziałów celem ich umorzenia, na podstawie art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Umorzenie przeprowadzono w drodze podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników. Uchwała określa wypłatę w formie niepieniężnej, tj. przeniesienia własności nieruchomości należących do Spółki (zaliczonych do Jej środków trwałych), przy jednoczesnym ustaleniu wysokości wynagrodzenia wyrażonej w pieniądzu. Udziały zostały umorzone z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia majątku w postaci nieruchomości, będących środkami trwałymi Spółki, pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca), prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu a majątek rzeczowy zmieni właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.

Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia.

Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej - tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi.

Zatem przeniesienie własności składników majątku trwałego należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku trwałego, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego majątku, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji uznano, że wynagrodzenie wypłacone Wspólnikowi w formie składników majątku trwałego Spółki (nieruchomości) za nabycie udziałów w celu ich umorzenia spowodowało powstanie, po stronie Spółki wypłacającej, przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia majątku w wysokości wartości rynkowej składników tego majątku, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięć organów podatkowych stwierdzono, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach, przy odmiennych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego interpretacje.

Jednocześnie wskazano, że powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Pismem z 6 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 5 maja 2011 r. nr ILPB3/423W-46/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 10 czerwca 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 8 lipca 2011 r. nr ILPB3/4240-60/11-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 504/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 6 grudnia 2011 r. nr ILRP-007-320/11-2/EŚ Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z 8 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 169/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Jak wskazał Sąd, źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 199 § 2 tej ustawy). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż - jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych - jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma więc podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwóch czynności - nabycia udziałów własnych przez Spółkę i zbycia części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki.

Dokonując oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd podniósł, że nie można pominąć faktu, iż analiza rodzajów przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Natomiast w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego; przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego. Wprawdzie zmniejszą się w bilansie pasywa Spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie.

W dniu 29 kwietnia 2014 r. do tut. Organu wpłynęło orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 504/11), prawomocne od dnia 8 stycznia 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zgodnie z art. 199 § 1 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, udział w spółce z o.o. może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Każda jednak forma prawna umorzenia udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały została pozostawiona uznaniu wspólników (możliwe jest bowiem umorzenie bez wynagrodzenia). Minimalna wysokość wynagrodzenia została ustalona tylko w przypadku umorzenia przymusowego.

Jak wywiódł Sąd, przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przesądzają w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Swoboda działania w tym zakresie pozostawiana spółkom i wspólnikom wynika z dużego stopnia pomocniczości regulacji prawnych w sferze prawa prywatnego, inaczej niż to wygląda w sferze prawa publicznego. Woli udziałowców, znajdującej swój wyraz w umowie spółki oraz w uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię tego czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie naturalnej - poprzez "wypłatę" w formie rzeczowej czy w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie "wypłacone" poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki - odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, że umorzenie udziałów w Spółce w zamian za przekazaną nieruchomość nie stanowi dla niej przychodu.

Wynika to - zdaniem Sądu - z zapisu art. 12 ust. 4 pkt 3 powyższej ustawy, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziału w spółce, a ustawodawca nie odróżnia w tym przepisie umorzenia odpłatnego czy nieodpłatnego, formy pieniężnej czy niepieniężnej. Powyższy zapis stanowi więc lex specialis w stosunku do niezamkniętego katalogu normatywnego wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu, a określonych w art. 12 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 504/11 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 169/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.