ILPB3/423-978/10-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu Opieki Zdrowotnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2010 r. (data wpływu 22 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szpital świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia. Jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie dyspozycji prawnej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe, związane z ochroną zdrowia.

Szpital na całości swojej działalności osiąga koszty uzyskania przychodów w wysokości wyższej, aniżeli suma przychodów.

W związku z powyższym, w zeznaniach podatkowych za rok podatkowy CIT - 8 wykazuje stratę podatkową.

W roku 2009 Szpital wykazał przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP (poz. 30) w wysokości 44.888.171,72, koszty uzyskania przychodów (poz. 34) w wysokości 45.912.470,88, stratę podatkową (poz. 39, 45) w wysokości 1.024.299,16.

W roku 2010 w okresie od stycznia do września wartość przychodów podatkowych wyniosła 32.557.318,72, wartość kosztów uzyskania przychodów wyniosła 34.120.459,90, strata podatkowa ukształtowała się w wysokości 1.563.141,18.

Wnioskodawca równocześnie zaznacza, iż część ponoszonych kosztów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Są to m.in.:

* wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) - 300.312,11 zł,

* kary umowne i odszkodowania - 10.232,22 zł,

* renty - 5.059,80 zł,

* odsetki od zobowiązań podatkowych - 648,80 zł,

łącznie koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w okresie I-IX 2010 r. wyniosły 316.252,93 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w wysokości 316.252,93 zł, Zakład Opieki Zdrowotnej winien naliczać i odprowadzać podatek dochodowy od osób prawnych w przypadku, gdy w danym okresie sprawozdawczym w narastającym rachunku podatkowym Podatnik poniósł stratę podatkową w wysokości 1.563.141,18 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, Szpital, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 15 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dyspozycja prawna art. 16 ust. 1 ww. ustawy, enumeratywnie wymienia koszty i wydatki, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wśród wymienionych w tym artykule znajdują się również koszty poniesione przez Szpital, takie jak:

* wpłaty na PFRON,

* kary umowne i odszkodowania,

* renty,

* odsetki od zobowiązań podatkowych.

Na podstawie dyspozycji prawnej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej, w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie dyspozycji prawnej art. 17 ust. 1a pkt 2, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tym przepisach.

Na podstawie dyspozycji prawnej art. 17 ust. 1b, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W przypadku więc, gdy podatnik wykazuje przez kilka kolejnych lat stratę podatkową (w bieżącym roku podatkowym w czasie od I-IX 2010 r. w wysokości 1.563.141,18 zł, nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu. Obowiązek zapłaty podatku wystąpiłby jedynie w sytuacji, gdyby Szpital w którymkolwiek roku podatkowym wykazał dochód do opodatkowania oraz zadeklarował, że przeznaczy dochód na cele wymienione w art. 17 ust. 1b, a wydatkował je w inny sposób, to kwotę tych wydatków musiałby wykazać jako inne zobowiązanie podatkowe w CIT - 8 w części K, w poz. 97 i odprowadzić od nich podatek dochodowy (poz. 98).

W związku z powyższym, zdaniem Szpitala, w zeznaniach rocznych CIT - 8 ujmowane winny być wyłącznie koszty uznane za koszty uzyskania przychodów, bez wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Od sumy wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, Szpital nie ma obowiązku odprowadzenia podatku dochodowego w przypadku wykazania straty podatkowej. Dyspozycja prawna art. 17 ust. 1a pkt 2 mówi bowiem wyłącznie, iż zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Podobne stanowisko zajmują również organy podatkowe w wydanych interpretacjach podatkowych. Należy przywołać w tym zakresie postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego Warszawa - Wola z dnia 5 października 2006 r. sygn. US 40/RDP/4211/82/BS/2006 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-784/09-2/AM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z pkt 4 tej regulacji, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu będzie wolny od podatku.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Należy wskazać, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być np. dochody z działalności statutowej jak i z działalności poza statutowej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Wnioskodawca, realizując działalność z zakresu ochrony zdrowia, przeznaczając dochody na tę działalność (ochronę zdrowia) ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, pod warunkiem przeznaczenia pozostających w Jego dyspozycji środków finansowych ze zwolnionego dochodu, na realizację działalności statutowej tj. na realizację zadań z zakresu ochrony zdrowia.

Podmioty korzystające z przedmiotowego zwolnienia, ponosząc różne wydatki winny je rozpatrywać najpierw pod kątem, czy łączą się one z przychodami i stanowią koszty uzyskania przychodów. Następnie w przypadku wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a więc wypływających na zwiększenie dochodu - czy równowartość tego dochodu może być wolna od podatku, bowiem wydatki wiążą się z celami statutowymi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca ponosi wydatki, z których część nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, takie jak: wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), kary umowne i odszkodowania, renty, odsetki od zobowiązań podatkowych.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, takie jak:

* wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON),

* kary umowne i odszkodowania,

* renty,

* odsetki od zobowiązań podatkowych

wpływają zatem na zwiększenie osiągniętego dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Dochód ten jednocześnie nie jest wolny od podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie został przeznaczony na cele statutowe Wnioskodawcy, tj. ochronę zdrowia. Wydatki te, poniesione zostały co prawda w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, lecz nie na cel statutowy, jakim jest ochrona zdrowia.

Zatem dochód stanowiący równowartość wydatków z tytułu PFRON, kar umownych i odszkodowań, rent, odsetek od zobowiązań podatkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Jednocześnie podmioty korzystające ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy nie wykazują strat z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku dochodowego. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy nie mają bezpośredniego zastosowania do warunkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Szpital, na całości swojej działalności osiąga koszty uzyskania przychodów w wysokości wyższej, aniżeli suma przychodów. W związku z tym, w zeznaniach podatkowych za rok podatkowy CIT-8 Szpital wykazuje stratę podatkową.

Odnosząc przepisy podatkowe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy podatnik nie osiągnął dochodu podatkowego (poniósł stratę podatkową) i jednocześnie poniósł wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to obowiązek podatkowy powstanie tylko wtedy, gdy pozostały dochód z lat poprzednich, zadeklarowany jako przeznaczony na cele statutowe, został wydatkowany niezgodnie z przeznaczeniem.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie posiadał dochodów z lat poprzedzających rok podatkowy, a przy rozliczeniu podatkowym za rok 2010 również nie powstał dochód podatkowy, nie wystąpi wówczas dochód podlegający opodatkowaniu, a tym samym nie powstanie również zobowiązanie podatkowe.

Reasumując, w sytuacji, gdy w danym okresie sprawozdawczym Wnioskodawca poniósł stratę podatkową, to od sumy kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie ma obowiązku odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych. Obowiązek podatkowy powstanie tylko wtedy, gdy pozostały dochód z lat poprzednich, zadeklarowany jako przeznaczony na cele statutowe, został wydatkowany niezgodnie z przeznaczeniem.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.