ILPB3/423-976/10-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony o opłatę w dniu 7 marca 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem energii elektrycznej oraz ciepła.

W dniu 21 lutego 2005 r. Spółka zawarła z x Spółka Akcyjna umowę o świadczenie usług przesyłowych. Niniejsza umowa została zawarta na czas określony do 31 grudnia 2005 r. w związku ze sporem dotyczącym przedłużenia umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, Spółka zwróciła się z wnioskiem do Prezesa Urzędu XXX o wydanie postanowienia określającego warunki kontynuowania świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej przez X.

Prezes Urzędu XXX przychylił się do wniosku Spółki i postanowieniem z dnia 29 grudnia 2006 r. nakazał kontynuowanie przez x świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej na rzecz Spółki na warunkach określonych w umowie z dnia 21 lutego 2005 r.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, y (od roku 2007 r. obowiązki x w zakresie dystrybucji energii elektrycznej przejęła y - Spółka córka x i członek grupy kapitałowej X) począwszy od kwietnia 2008 r. obciążała Spółkę kwotą tzw. opłaty przejściowej.

Kontrakty długoterminowe, zwane dalej także KDT, zawierane były pomiędzy elektrowniami a z S.A. (Z) w latach 1994 -1998. Celem KDT było sfinansowanie inwestycji w elektrowniach w rozwój mocy wytwórczych oraz instalacje służące ochronie środowiska. w KDT określono wielkość sprzedaży energii przez daną elektrownię, wysokość ceny i okres odbioru energii przez Z. w związku z faktem, że stroną kontraktów było z - Spółka Skarbu Państwa, którą Komisja Europejska traktuje jako instytucję państwową, KDT uznane zostały za niedopuszczalną pomoc publiczną sprzeczną z Traktatem Europejskim.

Wobec powyższego, zgodnie z ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905), zwaną dalej "Ustawą", kontrakty długoterminowe zostały zlikwidowane na podstawie dobrowolnych "umów rozwiązujących". Wytwórcy otrzymali prawo do pokrywania tzw. "kosztów osieroconych", o których mowa w art. 44 Ustawy o rozwiązaniu KDT, czyli poniesionych nakładów inwestycyjnych, które nie zostaną pokryte przychodami po rozwiązaniu KDT. Koszty osierocone są to koszty inwestycji i zobowiązań poniesione wyłącznie w przeszłości (koszty historyczne), które nie zostały jeszcze odzyskane przez inwestorów ze sprzedaży energii elektrycznej i innych usług i nie będą możliwe do odzyskania na rynku konkurencyjnym. Zgodnie z Ustawą, koszty osierocone są pokrywane w postaci zaliczek oraz korekt rocznych, uwzględniających wypłacone wytwórcy zaliczki. Środki na ten cel są pozyskiwane z opłaty przejściowej pobieranej od firm energetycznych za udostępnienie krajowego systemu elektroenergetycznego. Realizacja zapisów przedmiotowej Ustawy spowodowała, iż z dniem 1 kwietnia 2008 r., zgodnie z decyzjami Prezesa Urzędu XXX, zmianie uległy taryfy dla energii elektrycznej Operatorów XXX - czyli również Y.

Na mocy zapisów art. 60 Ustawy przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się dystrybucją energii elektrycznej od dnia 1 kwietnia 2008 r. zobowiązane zostały do zaprzestania pobierania od swoich odbiorców opłaty przesyłowej w części wynikającej ze składnika wyrównawczego stawki systemowej. Stosowana dotychczas opłata (zmienna, zależna od poziomu zużycia energii) zastąpiona została tzw. opłatą przejściową (stałą). Opłata przejściowa, o której mowa w art. 2 pkt 9 Ustawy o rozwiązaniu KDT związana jest z zakupem od Operatora XXX usługi udostępniania krajowego systemu elektroenergetycznego, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów osieroconych oraz kosztów działalności a S.A.

Do naliczania wielkości opłaty przejściowej na pokrycie tzw. kosztów osieroconych, jakie zobowiązani byli uiszczać odbiorcy energii elektrycznej, przyjmowana była moc umowna określona w umowie o świadczenie usług dystrybucyjnych.

Y wystawiała zatem na rzecz Spółki faktury VAT za świadczenie usług dystrybucji obejmujące opłatę przejściową w okresach miesięcznych naliczając jednocześnie podatek VAT od opłaty przejściowej według 22-procentowej stawki VAT.

Spółka uznała, iż nie jest zobowiązana do uiszczania opłaty przejściowej, w związku z czym nie dokonywała jej zapłaty na rzecz Y. Spółka wystąpiła również z wnioskiem do Urzędu XXX w celu rozsądzenia sporu i wydania decyzji uzasadniającej ponoszenie kosztów opłaty przejściowej przez Spółkę. Do dnia dzisiejszego Urzędu nie podjął w temacie sporu żadnej decyzji. Równocześnie Spółka stała na stanowisku, iż brak jest wiążącego porozumienia stron potwierdzającego wole zawarcia transakcji i jej warunków, a co za tym idzie uznała, iż usługa na Jej rzecz nie została finalnie wykonana. w rezultacie, Spółka nie odliczała podatku VAT z faktur dokumentujących usługi dystrybucji w części obejmującej opłatę przejściową, a także nie uznała wysokości miesięcznych opłat przejściowych za koszty uzyskania przychodów. Kwestionowane przez Spółkę faktury dokumentujące opłaty przejściowe byty w kwotach brutto (kwota netto oraz nieodliczony podatek VAT) ujmowane w księgach jako rozrachunki sporne do wyjaśnienia i nie były uwzględniane w kosztach Spółki.

Ze względu na brak reakcji ze strony Urzędu XXX, w wyniku wzajemnych negocjacji w dniu 18 sierpnia 2010 r. Spółka zawarła z x porozumienie, na mocy którego Spółka zobowiązała się zapłacić x opłaty przejściowe za okres od 1 kwietnia 2008 r. do 10 marca 2010 r. wraz z odsetkami ustawowymi.

Kwota uregulowanych opłat (bez odsetek) wynosiła łącznie 2 114 723,85 PLN brutto (w tym 381 343,65 PLN podatku VAT).

Spółka uiściła sporne należności w dniu 25 sierpnia 2010 r. Spółka ujęła koszt opłat przejściowych w księgach rachunkowych w dniu 24 sierpnia 2010 r. (wyksięgowując kwotę sporną z rozrachunków spornych i zaksięgowując kwotę opłat w wartości netto w kosztach działalności Spółki).

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie jest zobowiązana do rozliczania podatku VAT tzw. strukturą sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W którym momencie Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z zapłatą w 2010 r. opłaty przejściowej za lata 2008 - 2010.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest On uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z zapłatą opłat przejściowych za okres od kwietnia 2008 r. do marca 2010 r. w dniu, w którym koszt ten został ujęły w księgach rachunkowych, czyli w sierpniu 2010 r.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie zaprezentować poniższe argumenty.

Opłata przejściowa jak koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę jako nie stanowiących kosztów podatkowych.

W świetle przywołanego przepisu, aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów dla podatnika musi:

* zostać definitywnie poniesiony przez podatnika i nie może być zwrócony w żadnej formie,

* pozostawać w związku z przychodami osiąganymi przez podatnika, przy czym związek ten może być bezpośredni bądź pośredni,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

* być udokumentowany.

Należy przy tym zaznaczyć, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podzielić można na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowa funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

Jeżeli danych kosztów nie można w sposób jednoznaczny powiązać z przychodami konkretnego roku podatkowego, nie można określić z jaką częścią przychodów związane są te koszty, wtedy wydatki takie stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, których moment poniesienia uregulowany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, iż opłata przejściowa sianowi wydatek pośrednio związany z uzyskiwanymi przez Nią przychodami, nie ma bowiem bezpośredniego powiązania i wartością przychodów osiąganych w danych latach podatkowych. Jednakże poniesienie tej opłaty warunkuje świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej przez X, które to usługi są niezbędne w działalności prowadzonej przez Spółkę i służą uzyskaniu przychodów przez Spółkę.

Obowiązek ponoszenia opłat przejściowych wynika wprost z Ustawy o rozwiązaniu KDT, która nakazuje operatorowi (tu X) pobieranie opłaty przejściowej od płatnika (tu Spółka).

W związku z tym, iż ponoszenie opłat przejściowych jest niezbędne w celu uzyskania od x świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej, która stanowi niezbędny element dla właściwego dostarczania energii elektrycznej klientom Spółki, kwota zapłaconej opłaty może powiększać pośrednie koszty podatkowe Spółki.

Wydatek w postaci opłaty przejściowej jest uzasadnionym ekonomicznie i racjonalnym kosztem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Moment poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższych regulacji, koszty pośrednie ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, czyli na dzień, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych.

W świetle powyżej powołanych przepisów, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych (a nie zaksięgowanie dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku) określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu, na który koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. w art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e cyt. ustawy odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek jako koszt w księgach na podstawie faktury lub rachunku, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

W związku z tym, iż, zdaniem Spółki, opłata przejściowa stanowi koszt pośrednio związany z Jej przychodami, który to wydatek został ujęty rachunkowo przez Spółkę jako koszt dopiero po podpisaniu porozumienia z X, może zostać rozpoznana jako koszt podatkowy w dacie jej poniesienia - czyli w analizowanej sprawie w sierpniu 2010 r.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia powinien pozostać fakt, iż opłata przejściowa dotyczy okresu kwiecień 2008 r. - marzec 2010 r. Istotnym bowiem jest dzień poniesienia kosztu - czyli dzień, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych na podstawie posiadanych faktur. w związku z tym, iż niniejszy łączny koszt opłat przejściowych został ujęty w księgach rachunkowych Spółki w sierpniu 2010 r., w tym samym miesiącu powinien zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów.

Powyższe uwagi akceptują także organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2010 r. (sygn. IPPB5/423-468/10-4/JC) dotyczącej momentu ujęcia w ciężar kosztów podatkowych dopłat z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2009 czytamy, iż "analizowane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych - stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy - w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Analogiczne stanowisko znalazło się także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2010 r. (sygn. IPPB5/423-777/09-4/AS) oraz z dnia 19 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1725/08-4/JG), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 10 lipca 2009 r. (sygn. ITPB3/423-224/09/PS) i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 września 2008 r. (sygn. ILPB3/423-327/08-4/EK).

W świetle powyższych argumentów, Spółka wnosi o uznanie Jej stanowiska w zakresie momentu rozpoznania kosztu podatkowego za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie opłaty przejściowej wystawianych w latach 2008 - 2010 został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 23 marca 2011 r. znak ILPP2/443-2059/10-4/JK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.