ILPB3/423-967/10-6/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2010 r. (data wpływu 15 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) oraz z dnia 9 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka utrzymuje na swoich fermach stada bezpieczeństwa należące do firmy X w ramach tzw. usługi "security flock" (rezerwa genetyczna).

W dniu 31 marca 2009 r. Spółka wyeksportowała do Tajlandii pisklęta jednodniowe GP (linia D: 3200 kurek, linia C: 1440 kogutów, linia B: 1440 kurek, linia A: 1440 kogutów) w imieniu firmy X pochodzące właśnie ze stad bezpieczeństwa utrzymywanych na fermach Spółki.

Na przełomie listopada i grudnia 2009 r. Spółka otrzymała pierwsze informacje, a następnie raport od klienta z Tajlandii reklamującego prawidłowość krzyżowania. Klient zamówił stado GP (prarodzice), które w wyniku dalszego krzyżowania i reprodukcji umożliwiałoby wyprodukowanie stad brojlerowskich autoseksingowych (tj. rozdziału płci na podstawie długości lotek). Po wylęgach klient stwierdził, że rozdzielenie płci przez lotkowanie okazało się niemożliwe. W związku z tym klient reklamował stado, jako niespełniające wymogów jakościowych. Po negocjacjach wartość reklamacji ustalono na kwotę 220500 Euro, czyli równowartość 147000 piskląt PS (rodzice), które nie nadawały się do lotkowania. Spółka natychmiast przeprowadziła kontrolę na fermach. Przeprowadzona wnikliwa analiza w stadach GGP (pra-prarodziców) w Spółce wykazała prawidłowe zestawienie linii do krzyżowania. Linie te umieszczone były w osobnych przedziałach (boksach), zgodnie z zasadami hodowlanymi. Pracownicy byli przeszkoleni odnośnie utrzymania linii GGP (czystość genetyczna). Jednak pomimo dochowania wszelkiej staranności ze strony Spółki powstał błąd.

Jedynym jego wytłumaczeniem może być przemieszczenie się pewnej liczby kogutów do sąsiednich boksów (mimo zabezpieczeń). Sytuacja taka może mieć miejsce w przypadku przefrunięcia ptaków ponad przegrodą zabezpieczającą, co jednak w związku z odpowiednią wysokością zastosowanych przegród może się zdarzyć jedynie w sporadycznych przypadkach. Był to zatem wypadek losowy związany ze specyfiką hodowli (żywe ptaki).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 lutego 2011 r., Spółka uzupełniła opisany stan faktyczny o następujące informacje:

W produkcji, aby mogły być przekazywane geny warunkujące określone cechy (np. możliwość rozdzielenia płci na podstawie długości lotek) musi nastąpić odpowiednie krzyżowanie na poziomie pra-prarodzicielskim (GGP w Spółce). Dlatego prawidłowe krzyżowanie na poziomie GGP (pra-prarodzice) jest warunkiem uzyskania właściwego produktu w następnych pokoleniach (GP-pra-rodzice, PS-rodzice, brojler). Schemat krzyżowania Spółka dołącza do niniejszego pisma.

Natomiast zgodnie z częścią XIII, pkt A "Umowy sprzedaży i dystrybucji stad rodzicielskich i prarodzicielskich" Spółka wynagrodzi straty firmie X i będzie go ochraniał przed wszelkimi żądaniami, odszkodowaniem, stratą i wydatkami (łącznie z honorarium i kosztami prawnika) wynikającymi z postępowania firmy Wnioskodawcy i jego pracowników, agentów lub stron trzecich, działających w jego imieniu.

Ponadto, Spółka wskazała, iż uzyskuje przychody z tytułu usługi "Security Flock" tzw. rezerwa genetyczna. Trzy razy do roku Spółka otrzymuje stada z Francji w postaci jednodniowych piskląt, które są własnością X Pisklęta są utrzymywane na fermach Spółki zarówno w okresie wychowu (0-13 tydzień życia), jak i w okresie produkcji (13-60 tydzień życia). Po zakończeniu produkcji stada są ubijane. Zgodnie z umową, Spółka dwa razy w roku obciąża X za usługi "Security Flock", w czerwcu (okres wychowu - 2 stada, okres produkcji - 1 stado) i w grudniu (okres wychowu - 1 stado, okres produkcji - 2 stada). W 2009 r. Spółka obciążała X kwotą 4,94 Euro za okres wychowu (liczone za każdą wstawioną do wychowu kurkę) i 11,43 Euro za okres produkcji (liczone za każdą wstawioną kurkę). W 2009 r. Spółka wystawiła następujące faktury odnośnie usługi "Security Flock":

* z dnia 10 czerwca 2009 r. - 291997,54 Euro netto (13586 kurek x 11,43 Euro i 27674 x 4,94 Euro),

* z dnia 17 grudnia 2009 r. - 382732,12 Euro netto (27674 kurek x 11,43 Euro i 13445 x 4,94 Euro).

Razem przychód Spółki w roku 2009 z tytułu "Security Flock" wyniósł 674729,66 Euro netto. W momencie wysyłki piskląt lub jaj otrzymanych ze stad "Security Flock", Spółka obciąża X tylko kwotą umowną w związku z wylęgiem, opakowaniem i załadunkiem, i przygotowaniem dokumentacji piskląt lub jaj. W związku z tym, w momencie eksportu do Tajlandii Spółka dodatkowo obciążyła X kwotą 1880,00 Euro (0,25 Euro od wyeksportowanego pisklęcia).

Zgodnie z ustalenia X zobowiązał się dostarczyć firmie w Tajlandii w ramach reklamacji 176000 kurek PS oraz 26400 kogutków PS o właściwych parametrach. Koszty produkcji i dostawy tychże piskląt w całości poniosła Spółka X

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota, którą została obciążona Spółka może stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota, którą Spółka została obciążona na podstawie noty może stanowić koszty uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że powstały błąd nie był wynikiem celowego działania, czy też zaniedbania ze strony pracowników Firmy. Podatnik dochował należytej staranności w trakcie całego procesu hodowlanego. Zaistniałe zdarzenie było wypadkiem losowym.

Stanowisko Spółki oddaje również postanowienie US w Goleniowie znak PB/415/KA/5/2007:

"Nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów straty powstałe wskutek celowego i umyślnego działania podatnika, czy też będące efektem rażącego niedbalstwa podatnika".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonał usługę "security flock" ("rezerwa genetyczna") polegającą na utrzymaniu na jego terenie stad bezpieczeństwa oraz produkcji stad prarodzicielskich (piskląt jednodniowych) na rzecz firmy X

Firma X zawarła bowiem umowę o wyeksportowanie tych piskląt do Tajlandii.

Umowa pomiędzy Spółką a X określała cenę za usługę w okresie wychowu i produkcji stad.

Pisklęta wyeksportowane do Tajlandii podlegały tam dalszej reprodukcji i krzyżowaniu. Jednakże z uwagi na fakt, że po wylęgach okazało się, iż nie uzyskano stad brojlerowskich autoseksingowych, kontrahent w Tajlandii reklamował stado niespełniające wymogów jakościowych.

Przeprowadzone negocjacje dotyczące reklamacji przez przedstawiciela firmy X doprowadziły do ustaleń, iż Spółka ta zobowiązała się dostarczyć stada o właściwych parametrach. Z kolei firma X obciążyła Wnioskodawcę kwotą 220500 Euro.

Zgodnie bowiem z zawartą umową sprzedaży i dystrybucji stad rodzicielskich oraz prarodzicielskich, Spółka wynagrodzi straty firmie X (...).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodem, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, z wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, nie wymienione w art. 16 ww. ustawy, zostaną uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powyższego przepisu wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc "premiować" przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Zasadniczą kwestią do oceny zasadności zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, jest wykładnia pojęcia "wady wykonanej usługi". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "wadliwy", stąd tez słowo to należy tłumaczyć w sposób powszechnie przyjęty w języku polskim, a zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza "mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny".

Zdaniem tut. Organu, na gruncie ww. przepisów należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszystkie obowiązki ciążące na świadczącym usługi zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, chociaż posługuje się pojęciem odszkodowania nie definiuje go na własny użytek. Wobec braku tej definicji, posiłkowo należy posłużyć się określeniem zawartym w Słowniku Języka Polskiego PWN, z którego wynika, że odszkodowanie to "wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy". Odszkodowanie jest więc sposobem naprawienia szkody i służy zabezpieczeniu interesów wierzyciela.

Wskazać również należy na uregulowania ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 471 powyższej ustawy, odszkodowanie wynika z mocy prawa i ma miejsce, gdy dłużnik nie zachował należytej staranności, wykonując zobowiązanie, bez względu na to czy z winy umyślnej, czy nieumyślnej.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, iż firma X w ramach reklamacji zobowiązała się do dostarczenia firmie w Tajlandii stada o właściwych parametrach, jednak obciążyła Wnioskodawcę wynagrodzeniem za straty.

W sytuacji zatem, gdy Spółka wykonała nienależycie usługę na rzecz firmy H, przedmiotowe wynagrodzenie należy utożsamiać z obowiązkiem zapłaty odszkodowania za straty, jakie poniosła Spółka X, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również zaznaczyć, że kwestia winy w powstaniu szkody nie ma znaczenia na gruncie powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy. Spółka świadczyła usługę, a więc nienależyte wykonanie tej usługi doprowadziło do szkody wyrządzonej w wyniku realizacji kontraktu, czyli zobowiązania, a nie szkody w wyniku czynu niedozwolonego opartego na zasadzie winy.

W przedmiotowej kwestii nie może mieć również zastosowania art. 556 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). Żaden bowiem przepis nie upoważnia do stosowania przepisów o rękojmi przy sprzedaży do umów, których przedmiotem jest świadczenie usług.

Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy użył w art. 16 ust. 1 pkt 22 termin "wada usługi", to należy przez to rozumieć nienależyte wykonanie tej usługi.

Reasumując, wynagrodzenie wypłacone firmie X za straty, na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.