ILPB3/423-966/09-4/DS - Rozliczenie zapłaconego podatku od dywidend za lata 2005-2007 przez spółkę akcyjną powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2009 r. (data wpływu 28 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia zapłaconego podatku od dywidend za lata 2005 - 2007 - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 15 grudnia 2009 r. (data wpływu 18 grudnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia zapłaconego podatku od dywidend za lata 2005 - 2007.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2007 r. działał w formie Przedsiębiorstwa Państwowego, który z dniem 1 stycznia 2008 r. w wyniku komercjalizacji został przekształcony w spółkę akcyjną. Jedynym akcjonariuszem powstałej Spółki Akcyjnej jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej.

Spółka w latach 2005, 2006 i 2007 zapłaciła podatek od zysków innych osób prawnych, odpowiednio:

Razem: 1.745,00 zł.

Wnioskodawca posiada mniej niż 10% udziałów w podmiocie będącym polskim rezydentem.

W ww. latach Spółka osiągnęła niżej wskazane dochody (wg zeznania CIT-8):

W 2007 r. Spółka rozliczyła cały dochód poprzez odliczenie straty z 2005 r., ponieważ ze względu na zmianę formy prawnej od 1 stycznia 2008 r. Spółka straciła prawo do rozliczeń straty podatkowej powstałej z działalności Przedsiębiorstwa Państwowego. Tym samym, nierozliczony został zapłacony podatek od dywidend za lata 2005 - 2007 na kwotę 1.745,00 zł.

Na dzień dzisiejszy, Spółka kwotę zapłaconego podatku od ww. dywidend (1.745,00 zł), ma w księgach rachunkowych wykazaną jako "należność od Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych". Spółka nie odliczyła zapłaconego podatku od dywidend 2005 - 2007 od dochodu roku 2008, wskutek wątpliwości natury prawnej, o których mowa w pytaniu Nr 1. Ponadto, rok bieżący Spółka zakończy bardzo wysoką stratą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1.

Spółka na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na podstawie przepisu przejściowego art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może odliczyć zapłacony podatek od dywidend w następnych latach podatkowych. Spółka akcyjna powstała w drodze komercjalizacji może odliczyć podatek od dywidend zapłacony przez Przedsiębiorstwo Państwowe, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisu, który pozbawiałby prawa do odliczenia podatku od dywidend ze względu na zmianę formy prawnej wskutek komercjalizacji (jak ma to miejsce w przypadku zakazu odliczenia straty - art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Spółka nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2.

Na podstawie art. 23 ust. 2 podatku dochodowym od osób prawnych oraz na podstawie przepisu przejściowego art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenia można dokonać w latach następnych. Przepis nie wprowadza ograniczenia czasowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3.

Na podstawie art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa, po sporządzeniu korekty zeznania CIT-8 za 2008 rok możliwe jest odliczenie przedmiotowego podatku i po złożeniu korekty wystąpienie do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów wymienionych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Otrzymanie dywidendy wiąże się bowiem z koniecznością pobrania przez wypłacającego tę dywidendę 19% zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Do dnia 31 grudnia 2006 r. obowiązywał art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowił, iż kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19. W razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa w ust. 1, kwotę podatku, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, odlicza się w następnych latach podatkowych (art. 23 ust. 2 ww. ustawy).

Powołany powyżej przepis, zgodnie z art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), został uchylony. Zatem co do zasady w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. zlikwidowana została możliwość odliczenia podatku uiszczonego od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach pobranego przez płatnika na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak na podstawie przepisów przejściowych zawartych w ww. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zachowane zostały prawa nabyte pod rządami przepisów zawierających prawo do odliczenia podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. nabyli prawo do odliczeń określone w art. 23 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., zachowują to prawo w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r.

Ponadto, na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 1, którzy przed dniem 1 stycznia 2008 r. uzyskali dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lecz nie nabyli prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy, o której mowa w art. 1, dokonują odliczenia podatku pobranego od tych dochodów w zakresie i na zasadach określonych w art. 23 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zatem, pobrany i przekazany przez płatnika we wskazanym okresie podatek od dywidendy, stosownie do art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., na zasadzie praw nabytych, odlicza się od kwoty podatku, obliczonego zgodnie z art. 19 tej ustawy, tj. opłacanego na zasadach ogólnych. W razie braku możliwości odliczenia w roku podatkowym, kwotę podatku można odliczyć w następnych latach podatkowych, jednak pod warunkiem, że podatnik uzyskuje dochody, od których deklaruje podatek dochodowy.

Podkreślenia wymaga fakt, że uprawnienie do pomniejszenia podatku o kwotę pobranego podatku od dywidendy było przywilejem, z którego podatnicy mogli skorzystać, ale nie musieli.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, do 31 grudnia 2007 r. Spółka działała w formie Przedsiębiorstwa Państwowego, które z dniem 1 stycznia 2008 r. w wyniku komercjalizacji zostało przekształcone w Jednoosobową Spółkę Skarbu Państwa. W latach 2005 - 2007 podmiot przekształcany zapłacił podatek od zysków innych osób prawnych. Spółka określiła, iż posiada mniej niż 10% udziałów w podmiocie będącym polskim rezydentem oraz nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał także, iż na podstawie zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), Spółka w latach 2005 - 2006 poniosła stratę.

Natomiast w 2007 r. osiągnięto dochód, który obniżono do wysokości tego dochodu o odliczenie straty z roku 2005. Zatem nie było możliwości potrącenia pobranego w latach ubiegłych podatku od dywidend za lata 2005 - 2007.

W 2008 r. Spółka uzyskała dochód, który opodatkowała na zasadach ogólnych. Spółka nie odliczyła zapłaconego podatku od dywidend za lata 2005 - 2007 od dochodu roku 2008, gdyż miała wątpliwości natury prawnej. Spółka kwotę zapłaconego podatku od ww. dywidend (1.745,00 zł), ma zaewidencjonowaną w księgach rachunkowych, wykazaną jako "należność od Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych".

Ponadto, Wnioskodawca dodał, że rok 2009 zakończy bardzo wysoką stratą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika zatem, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.), komercjalizacja, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę; jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków.

Sukcesja podatkowa uregulowana została w przepisach Ordynacji podatkowej i ma ona szczególny charakter. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Odwołanie się do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych. W szczególności zaś podkreślić należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowoprawnych.

Tym samym, Spółka stała się następcą prawnym podmiotu przekształcanego i wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) tego podmiotu.

Odpowiedź na pytanie Nr 1.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż Spółka Akcyjna, która powstała w drodze komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego, jako jego następca prawny, może na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w związku z przepisem art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odliczyć w przyszłych latach podatkowych, podatek od dywidend zapłacony przez Przedsiębiorstwo Państwowe w latach 2005 - 2007.

Odpowiedź na pytanie Nr 2.

W sytuacji ponoszenia strat podatkowych za kolejne lata podatkowe, co spowoduje brak możliwości odliczenia kwoty pobranego wcześniej przez płatnika podatku od dywidendy, Spółka może go odliczyć w latach następnych, bowiem prawo do takiego odliczenia nie jest ograniczone w czasie.

Odpowiedź na pytanie Nr 3.

Przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość złożenia korekty zeznania rocznego.

Wynika to z treści art. 81 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Jednocześnie należy nadmienić, że stosownie do brzmienia art. 81 § 2 cyt. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W myśl art. 3 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Jednocześnie, korekta zeznania jest możliwa tylko wtedy, jeśli zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu (zobowiązanie przedawnia się, co do zasady, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, stosownie do zapisu zawartego w art. 81b § 1 pkt 1 ww. ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

Natomiast zgodnie z treścią art. 81b § 1 pkt 2 cyt. ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu:

W myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Zgodnie z przepisem art. 75 § 3 cyt. ustawy, między innymi w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 1 lit. a) podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Wobec powyższego, korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Dodatkowo należy pamiętać, iż w przypadku, gdy w złożonym pierwotnie zeznaniu podatkowym, podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, korektę składa się wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (w którym to wniosku winna być określona kwota nadpłaty).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż jeżeli Spółka w roku 2008 uzyskała dochód i wykazała należny podatek w wysokości pozwalającej na odliczenie w całości lub części zapłaconego w latach 2005 - 2007 przez Jej poprzednika prawnego podatku od dywidend, a tego nie zrobiła, może dokonać korekty złożonego za 2008 r. zeznania.

Reasumując, Wnioskodawca ma możliwość sporządzenia korekty zeznania rocznego za 2008 r. wraz z dołączonym pismem uzasadniającym jej przyczynę i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.