ILPB3/423-965/09-4/EK - Zasady dokonywania rozliczeń przychodów i kosztów podatkowych w przypadku refakturowania kosztów energii elektrycznej, ogrzewania, wywozu śmieci, zużycia wody i odprowadzania ścieków oraz całodobowej ochrony, dotyczących wynajmowanych lokali użytkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2009 r. (data wpływu 27 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zajmuje się obrotem i wynajmem nieruchomości. W budynku biurowym Spółki, wynajmowane są lokale użytkowe innym przedsiębiorcom. Zgodnie z umową najmu, firmy płacą Spółce ustalony czynsz. Poszczególne lokale użytkowe nie mają podliczników na media. Wobec powyższego, koszty energii elektrycznej, ogrzewania, a także dodatkowo koszty wywozu śmieci oraz koszt całodobowej ochrony obiektu refakturowane są proporcjonalnie do najmowanej powierzchni. Koszty zużycia wody oraz odprowadzania ścieków są refakturowane ryczałtowo (w zależności od ilości osób). Spółka nie nalicza marży od refakturowanych usług. Spółka odlicza od faktur za media podatek VAT, następnie według opisanego powyżej sposobu rozliczenia zużycia mediów przez poszczególne lokale użytkowe nalicza podatek VAT.

W piśmie z dnia 21 grudnia 2009 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, iż przedstawiony sposób rozliczenia lokali użytkowych za zużyte media został uregulowany w umowach zawartych pomiędzy Spółką a użytkownikami lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje koszty i przychody w przypadku refakturowania kosztów energii elektrycznej, ogrzewania, wywozu śmieci oraz całodobowej ochrony obiektu proporcjonalnie do najmowanej powierzchni, a koszty zużycia wody i odprowadzania ścieków ryczałtowo w zależności od ilości osób.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo rozlicza koszty i przychody za media w wynajmowanych lokalach. Wobec tego, iż w wynajętych lokalach użytkowych nie ma podliczników na media, Spółka przyjęła inne - zasadne według Niej - rozwiązanie opisane powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. "refaktur".

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy.

Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Dodatkowo refakturowana cena musi odpowiadać cenie wynikającej z faktury wystawionej przez usługodawcę. Dotyczy to również przypadków częściowego refakturowania. Należy przy tym zaznaczyć, że każda pozycja kosztów musi być dokładnie określona pod względem ilości i ceny, gdyż obciążenie ostatecznego odbiorcy na innych zasadach uniemożliwia wystawienie refaktury.

W przypadku wystawienia refaktury, podatnik nie może doliczać żadnej marży, a jedynie dokonuje technicznego podziału danej należności na rzecz swoich kontrahentów z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla danej usługi (takiej jak w przypadku stawki podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika od odpowiedniego zakładu).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka wynajmuje lokale użytkowe, które to nie posiadają podliczników na media. W związku z tym, koszty energii elektrycznej, ogrzewania, a także koszty wywozu śmieci oraz koszt całodobowej ochrony obiektu refakturowane są proporcjonalnie do najmowanej powierzchni. Z kolei, koszty zużycia wody oraz odprowadzania ścieków są refakturowane ryczałtowo (w zależności od ilości osób). Dodatkowo Spółka wskazała, iż przedstawiony przez Nią sposób rozliczenia został uregulowany w umowach zawartych pomiędzy Spółką a użytkownikami lokali.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody podatników z tytułu należności wynikającej z wystawionej refaktury powinny być rozpatrywane na podstawie odpowiednich przepisów określających datę powstania przychodów należnych. Właściwym przepisem w odniesieniu do daty powstania przychodów należnych z tytułu wystawianych refaktur jest art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą, przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozliczenia kosztów wynikających z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższy przepis nie określa jednak terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów, zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów uregulowana została w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b-4h.

W tym miejscu wskazać należy, iż koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

W świetle powyższego, skoro w przedstawionym stanie faktycznym poszczególne lokale użytkowe nie posiadają podliczników na media, a stosowany przez Spółkę sposób rozliczenia lokali użytkowych za zużyte media został uregulowany w umowach zawartych pomiędzy Spółką a użytkownikami lokali, to rozpoznanie kosztów i przychodów podatkowych w przypadku refakturowania:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie przedstawionego stanu faktycznego dot. podatku od towarów i usług, wydano w dniu 8 stycznia 2010 r. odrębną interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1461/09-4/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.