ILPB3/423-964/10-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia czy kwota umorzonych pożyczek przeznaczonych na cele statutowe korzysta ze zwolnienia z opodatkowania - jest prawidłowe,

* rozpoznania przychodu z tytułu umorzenia odsetek od pożyczek - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

* stosowania przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie księgowania kwot umorzonych pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami,

* podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kwota umorzonych pożyczek przeznaczonych na cele statutowe korzysta ze zwolnienia z opodatkowania oraz rozpoznania przychodu z tytułu umorzenia odsetek od pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem zarejestrowanym w KRS w rejestrze stowarzyszeń oraz w rejestrze przedsiębiorców. Stowarzyszenie zaciągnęło w latach 2003 - 2010 pożyczki od osoby fizycznej. Pożyczki były udzielone na cele statutowe i w całości zostały na te cele wykorzystane. Zarząd zwrócił się do wierzyciela o umorzenie pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami. Wierzyciel zwolnił Stowarzyszenie z długu.

Na podstawie oświadczenia wierzyciela o zwolnieniu z długu i dłużnika o przyjęciu zwolnienia dokonano następujących księgowań:

* kwoty zaciągniętych pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami - WN konto rozrachunkowe pożyczkodawcy,

* kwota główna zaciągniętych pożyczek - MA konto przychodów statutowych Stowarzyszenia,

* kwota naliczonych odsetek MA - konto pozostałych rozliczeń międzyokresowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowo dokonano księgowania umorzonych pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami.

2. Czy Stowarzyszenie słusznie przyjęło, że umorzone pożyczki, które zostały wykorzystane w całości na cele statutowe, są zwolnione z opodatkowania, natomiast odsetki nie stanowią przychodu do opodatkowania, ponieważ nie zostały zapłacone.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie.

W zakresie pytania pierwszego wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w dniu 8 marca 2011 r. nr ILPB3/423-964/10-3/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczki były udzielone na cele statutowe i na te cele zostały wykorzystane, w związku z tym - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - będzie to przychód zwolniony z opodatkowania.

Odsetki w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 2) są traktowane "kasowo", tzn. stanowią przychody lub koszty tylko, gdy zostaną faktycznie zapłacone. Dlatego niezapłacone odsetki od umorzonych pożyczek nie stanowią przychodu podatkowego dla dłużnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia czy kwota umorzonych pożyczek przeznaczonych na cele statutowe korzysta ze zwolnienia z opodatkowania,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej rozpoznania przychodu z tytułu umorzenia odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ponadto, art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b. środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Z treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b. postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub

c. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W powołanych wyżej przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. "Umorzenie", wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż w latach 2003 - 2010 zaciągnął pożyczki od osoby fizycznej, które zostały w całości wykorzystane przez Niego na cele statutowe. Wierzyciel zwolnił Stowarzyszenie z długu, tj. umorzył pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przychodem jest również wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonych pożyczek stanowi dla Wnioskodawcy przychód.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy umorzona pożyczka jest przychodem na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który podlega zwolnieniu tym podatkiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Artykuł 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa więc dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy z nich wymaga, by statut jednostki zawierał wskazane w ustawie cele, drugi zaś by dochód był przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele statutowe.

W konsekwencji, wartość umorzonych pożyczek przeznaczonych i wykorzystanych przez Wnioskodawcę w całości na cele statutowe stanowi dla Niego przychód, z którego dochód korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie kwestii związanej z rozpoznaniem przychodu z tytułu umorzenia odsetek od pożyczek, wskazać należy na uregulowania prawne wynikające z ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 720 § 1 tej ustawy, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Jeżeli w umowie pożyczki strony uzgodniły, że jej udzielenie następuje odpłatnie poprzez zapłatę odsetek, to obowiązek ten jest dla pożyczkobiorcy zobowiązaniem wobec pożyczkodawcy. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony.

W przypadku zmiany odpłatnej umowy pożyczki na umowę nieodpłatną - w przedmiotowej sprawie poprzez umorzenie należnych odsetek - po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych nie będących jego własnością.

Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje skutkuje powstaniem przychodu, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przez nieodpłatne świadczenie rozumie się bowiem te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie należy uznać, iż w wyniku umorzenia przez pożyczkodawcę należnych mu odsetek, Wnioskodawca uzyska świadczenie polegające na możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie). To z kolei oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast powołany przez Stowarzyszenie przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym od udzielonych pożyczek (kredytów), odnosi się do pożyczkodawcy, który nie otrzymuje należnego i oczekiwanego przychodu. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca występuje w roli pożyczkobiorcy, w związku z czym nieuzasadnione jest stwierdzenie, że nie uzyska On - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodu w związku z brakiem obowiązku zapłaty umorzonych odsetek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.