ILPB3/423-96/14-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 19 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki pod firmą "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. - zwanej dalej spółką. Spółka zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia w oparciu o ogólne warunki ubezpieczenia na życie i zdrowie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym program inwestycyjny. W ramach umowy ubezpieczenia, ubezpieczający (pracodawca - spółka) ubezpiecza życie i zdrowie swojego pracownika, w tym celu wpłacając regularnie składki ubezpieczeniowe.

Za składkę regularną Towarzystwo Ubezpieczeniowe nabywa jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych wybranych przez spółkę. W okresie składkowym, na nabycie jednostek uczestnictwa przeznaczana jest całość (100%) składki regularnej. Do czasu dokonania cesji praw albo praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego - pracodawcę na ubezpieczonego - pracownika, prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują jedynie ubezpieczającemu. W związku z tym, ubezpieczający zobowiązuje się do przeniesienia na ubezpieczonego prawa do środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku w drodze cesji praw i obowiązków umownych.

Jednocześnie spółka wskazuje, iż umowa ubezpieczeniowa należy do grupy ryzyka 3 i 5 działu I, w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej jako ubezpieczenie na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym oraz ubezpieczenie chorobowe stanowiące uzupełnienie do ubezpieczenia na życie.

Ponadto, w drodze aneksu, który spółka zawrze z Towarzystwem Ubezpieczeniowym, wykluczone będzie wystąpienie następujących zdarzeń w okresie 5-ciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto lub odnowiono umowę o ubezpieczenie:

* wypłata kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

* zaciąganie zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

* wypłata z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy pomimo tego, że do czasu cesji praw z umowy ubezpieczenia wszelkie prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują ubezpieczającemu, Wnioskodawca może na bieżąco, w miarę wpłacania kolejnych składek ubezpieczeniowych, zaliczyć wpłacane składki w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do zaliczania opłacanych składek na ubezpieczenie do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco.

Umowa ubezpieczenia dotyczy grup ryzyka wymienionej w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. grup 3 i 5 działu I wskazanej w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W ramach umowy ubezpieczenia ubezpieczający (pracodawca) ubezpiecza życie i zdrowie ubezpieczonego (pracownika), wpłacając w tym celu regularne składki ubezpieczeniowe.

Do czasu dokonania cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego - pracodawcę na ubezpieczonego pracownika, prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują jedynie ubezpieczającemu. Natomiast w drodze cesji ubezpieczający przeniesie na ubezpieczonego prawa do środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku.

Ponadto, zgodnie z aneksem, który spółka zawrze z Towarzystwem Ubezpieczeniowym, w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta lub odnowiona umowa ubezpieczeniowa, wykluczone będą zdarzenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 59 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy, umożliwiające zaliczenie opłaconych składek ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec tego, do czasu dokonania cesji praw z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego na ubezpieczonego prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują ubezpieczającemu (pracodawcy), Wnioskodawca może składki wpłacane przez pracodawcę z tytułu umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika w pełnej wysokości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Innymi słowy, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że kosztami podatkowymi - co do zasady - są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, świadczenia medyczne oraz inne wydatki na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w świetle powyższego, pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Jednocześnie zaznaczyć należy, że wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w szczególności należy mieć na uwadze wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, Nr 81, poz. 530, Nr 126, poz. 853 i Nr 127, poz. 858) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj.:

Możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast według trzeciej, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej, która zawrze umowę ubezpieczenia w oparciu o ogólne warunki ubezpieczenia na życie i zdrowie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym program inwestycyjny. W ramach umowy ubezpieczenia, ubezpieczający (pracodawca - spółka komandytowa) ubezpiecza życie i zdrowie swojego pracownika, w tym celu wpłacając regularnie składki ubezpieczeniowe.

Wnioskodawca wskazał, że umowa ubezpieczeniowa należy do grupy ryzyka 3 i 5 działu I, w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej jako ubezpieczenie na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym oraz ubezpieczenie chorobowe stanowiące uzupełnienie do ubezpieczenia na życie.

Ponadto z treści wniosku wynika, że w drodze aneksu, który spółka zawrze z Towarzystwem Ubezpieczeniowym, wykluczone będzie wystąpienie następujących zdarzeń w okresie 5-ciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto lub odnowiono umowę o ubezpieczenie:

* wypłata kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

* zaciąganie zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

* wypłata z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne oraz powyższe wyjaśnienia do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wpłacane składki ubezpieczeniowe mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając jednakże na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej, nie będzie mógł zaliczyć ww. składek do kosztów podatkowych w pełnej wysokości.

Spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego (art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W kontekście powyższego, należy więc wskazać na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W rezultacie, uzyskane przez osobową spółkę prawa handlowego przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) tej spółki.

Podsumowując, Wnioskodawca może zaliczyć wpłacane składki ubezpieczeniowe do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca powinien uwzględnić zasady wynikające z art. 5 ww. ustawy i poniesione wydatki rozliczyć proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej, a nie jak twierdzi Wnioskodawca - w pełnej wysokości.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.