ILPB3/423-96/08-5/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2008 r. (data wpływu 23 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu utrzymania gwarancji serwisowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 stycznia 20087 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 26 lutego 2008 r. (data wpływu 28 lutego 2008 r.) oraz 28 marca 2008 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu utrzymania gwarancji serwisowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 21 grudnia 2007 r. wystawiła fakturę sprzedaży na kwotę netto 26.540,00 zł.

Przedmiotem sprzedaży jest utrzymanie gwarancji serwisowych przez okres 12 miesięcy od daty rozruchu urządzeń klimatyzacyjnych, to jest od dnia 21 grudnia 2007 r. do 21 grudnia 2008 r.

Zapłata za tę usługę ma nastąpić 20 stycznia 2008 r.

Rok podatkowy dla Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, rozpoczyna się 1 stycznia a kończy 31 grudnia.

W uzupełnieniu z dnia 28 marca 2008 r. Spółka wskazała, iż usługa będzie świadczona jednorazowo przez jeden okres rozliczeniowy, to jest przez 12 miesięcy. Spółka nie przewiduje możliwości przedłużenia powyższej usługi. Ponadto zapłata za usługę utrzymania gwarancji za cały okres rozliczeniowy została określona na dzień 20 stycznia 2008 r. w wartości brutto faktury. Zgodnie ze wskazanym terminem i sposobem płatności, Spółka otrzymała zapłatę w dniu 23 stycznia 2008 r. w kwocie 32.378,80 zł, tj. w wartości brutto faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka jest data powstania przychodu dla tej sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, do ustalenia daty powstania przychodu będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

* okresem rozliczeniowym dla usługi jest rok,

* czynności wykonywane w ramach umowy w okresie rozliczeniowym będą stanowiły całość wykonanej usługi,

* świadczona usługa ma charakter ciągły.

Spółka powinna uznać przychody w wartościach proporcjonalnych do okresu trwania umowy, w następujący sposób:

* na dzień 31 grudnia 2007 r. kwotę 800,00 zł.

* na dzień 21 grudnia 2008 r. kwotę 25.740,00 zł

Wartości na poszczególne lata podatkowe zostały wyliczone w następujący sposób:

26.540,00: 365 = 72,71

2007 r.: 11 dni x 72,71 = 800,00 zł.

2008 r.: 354 dni x 72,71 = 25.740,00 zł

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych, należy sprecyzować to pojęcie.

Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe.

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Do usług ciągłych bez wątpienia można zaliczyć usługi najmu, dzierżawy, wywozu nieczystości, dostawy energii elektrycznej, usługi biur rachunkowych, stałej obsługi prawnej czy doradczej, itp. Natomiast w sytuacji jednorazowego zawarcia umowy, rozliczonej również jednorazowo, a więc bez wyznaczenia poszczególnych okresów rozliczeniowych nie można mówić o "usługach ciągłych".

Ze stanu faktycznego wynika, że przedmiotem zapytania jest świadczona przez Spółkę usługa utrzymania gwarancji serwisowych przez okres 12 miesięcy od daty rozruchu urządzeń klimatyzacyjnych. Usługa będzie świadczona jednorazowo przez jeden okres rozliczeniowy. Wnioskodawca nie przewiduje przedłużenia usługi. Za ww. usługi Spółka wystawiła fakturę sprzedaży w dniu 21 grudnia 2007 r. Zapłata za usługę została określona na dzień 20 stycznia 2008 r., a 23 stycznia 2008 r. Spółka otrzymała zapłatę w wartości brutto faktury. Jest to więc usługa świadczona przez czas określony, za którą pobierana jest jednorazowa opłata. Ponadto z wniosku wynika, iż strony umowy nie ustalają okresów rozliczeniowych. Nie jest to więc "usługa ciągła".

Specyfiką usług serwisowych jest ich potencjalny, gwarancyjny charakter. Mogą, ale nie muszą być one świadczone. Nie można z góry przewidzieć ani tego czy będą wykonywane, ani też kiedy będą wykonywane. Przychód z ich tytułu stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania ich sprzedaży, a potwierdzeniem jest wystawiona faktura.

Wobec powyższego przychód należny z tej umowy powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.