ILPB3/423-954/10-2/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2010 r. (data wpływu 9 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej i zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez ten podmiot - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* podmiotowości podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej i zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez ten podmiot,

* uzyskania odrębnego numeru identyfikacji podatkowej, na potrzeby zwolnienia przedmiotowego dla utworzonego przez Spółkę z o.o. Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej,

* obowiązku składania odrębnego zeznania podatkowego przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca), jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych utworzyła, w ramach prowadzonej obecnie działalności, w formie spółki z o.o., Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (NZOZ). Powstały NZOZ został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Wojewodę i stanowi wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowo - księgowym jednostkę organizacyjną Spółki.

Powstały w ramach Spółki NZOZ posiada własną, odmienną od firmy Spółki - nazwę i szczególny zakres działania, tj. świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia w zakresie stomatologii, zgodnie ze statutem NZOZ.

Pracodawcą dla wszystkich pracowników NZOZ będzie Spółka, a bezpośrednio pracownicy medyczni będą podlegać Kierownikowi NZOZ. Pozostali pracownicy lub firmy zewnętrzne wykonują swoje czynności na rzecz Spółki i NZOZ-u jednocześnie np. pracownicy biurowi, księgowość, a zarząd Spółki z o.o. na zewnątrz działa w imieniu Spółki i NZOZ-u, również jako zwierzchnik Kierownika NZOZ.

NZOZ jako jednostka został wyodrębniony w następujący sposób:

* odmienna od firmy Spółki nazwa, tj. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej,

* zakres działania, przedmiot, tj. świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia,

* wpis do rejestru prowadzonego przez Wojewodę,

* działa na podstawie odrębnego od Spółki statutu,

* NZOZ będzie prowadził księgi rachunkowe w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów i przychodów związanych z działalnością NZOZ-u, zaś przychody uzyskane przez NZOZ z jego działalności zgodnie z postanowieniami statutu, przeznaczone będą na działalność statutową NZOZ-u,

* uchwałą wspólników nastąpi wskazanie składników majątkowych, które będą wykorzystywane tylko i wyłącznie w działalności medycznej NZOZ, co pozwoli na wyodrębnienie kosztów związanych z utrzymywaniem tego majątku,

* pozostałe koszty rodzajowe oraz koszty operacyjne i finansowe będą zaliczane, bądź bezpośrednio, bądź proporcjonalnie do kosztów Spółki i NZOZ w zależności od tego, jakich działań i czynności będą dotyczyć, zatem czy Spółki, czy NZOZ-u, czy obu jednostek jednocześnie,

* wyodrębnienie przychodów nastąpi poprzez wyodrębnienie konta przychodów medycznych osiąganych przez NZOZ w zakładowym planie kont Spółki,

* zgodnie ze strukturą organizacyjną Spółki NZOZ został wskazany, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna Spółki;

* posiada odrębne od Spółki organy: kierownik, zastępca kierownika NZOZ,

* odrębny pion działalności,

* NZOZ posiada własną strukturę organizacyjną szczegółowo opisaną w statucie NZOZ-u,

* na potrzeby działania NZOZ wyodrębniony został księgowo i strukturalnie majątek Spółki, z którego korzysta dla potrzeb swojej działalności NZOZ i który jest do Jego dyspozycji przeznaczony,

* pracownicy medyczni będą bezpośrednio podlegać Kierownikowi NZOZ.

Osiągane w przyszłości dochody NZOZ-u, przeznaczane będą wyłącznie na realizację jego celów statutowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy takie wyodrębnienie opisane w stanie faktycznym, pozwala na uznanie NZOZ-u, jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem pozwala na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie dochodu uzyskiwanego przez NZOZ z tytułu świadczenia usług ochrony zdrowia, w związku z przeznaczeniem go na cele ochrony zdrowia.

2. Czy takie wyodrębnienie na potrzeby zwolnienia określonego w art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga odrębnego numeru NIP dla NZOZ.

3. Czy takie wyodrębnienie wymaga odrębnego zeznania rocznego składanego dla NZOZ.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie 1. Wniosek w zakresie pytań 2 i 3 został rozpatrzony interpretacjami z dnia 8 marca 2011 r. nr ILPB3/423-954/10-3/GC, ILPB3/423-954/10-4/GC.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza posiadania podmiotowości prawno - podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. u z 2009 r. Nr 19, poz. 100), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo - leczniczy, zakład pielęgnacyjno - opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu; przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia; pogotowie ratunkowe; laboratorium diagnostyczne; pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji; zakład rehabilitacji leczniczej; żłobek; inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Ponadto zakładem opieki zdrowotnej jest również zespół zakładów, o których mowa w ust. 1 art. 2. Zakład opieki zdrowotnej wchodzący w skład zespołu zakładów staje się jednostką organizacyjną zespołu (art. 2 ust. 3 ustawy o zoz).

Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie, na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o zoz).

Ustawa wyodrębnia także publiczne i niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej. Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego, państwową uczelnię medyczną lub państwową uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych. Natomiast niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą być tworzone przez kościoły, związki wyznaniowe, pracodawców, fundacje, związki zawodowe, samorząd zawodowy, stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki nie mające osobowości prawnej.

Artykuł 8 ust. 1 pkt 7 tej ustawy stanowi, że zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną (z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt II FSK 978/07 (M. Pod. 2009/2/37) stwierdził, iż już tylko z tych unormowań wynika to, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Poza tym, formy organizacyjno - prawne tego wyodrębnienia organizacyjno - majątkowego nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a to oznacza, że taką formę organizacyjno - prawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być spółdzielnia, spółka partnerska, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, oddział (zakład) osoby prawnej, czy nawet zakład budżetowy. Jak wskazano wyżej, ustawa o zakładach opieki zdrowotnej dokonuje podziału zakładów (na publiczne i niepubliczne), opartego na kryterium podmiotu, który zakład tworzy oraz reguluje w sposób szczegółowy problematykę zakładów publicznych, w tym formę ich prowadzenia, tworzenie, statut, przekształcenie, zarządzanie, czy zasady gospodarki. Ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut, co wynika z art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 - 6 ustawy.

Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest więc wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilno - prawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi w trybie rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu. Nie jest on, więc aktem powszechnie obowiązującego prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy, organ założycielski NZOZ-u - we wskazanym stanie faktycznym jest to Spółka z o.o. (Wnioskodawca), tak ukształtowała statut założonego niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ) oraz dokonała opisanego powyżej w stanie faktycznym wyodrębnienia, aby jednostka ta wypełniała wszelkie przesłanki zakwalifikowania jej jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1). Okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej, rejestracji w KRS, w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawno - podatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej niezwiązanej z osobowością prawną.

Wnioskodawca wskazuje, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ), będący wyodrębniony pod względem prawnym, finansowo - księgowym oraz organizacyjno - funkcjonalnym, posiadający odrębną strukturę organizacyjną jest, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w konsekwencji tego może on korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnienie dotyczy dochodu podatników, których celem statutowym jest świadczenia usług ochrony zdrowia, w związku z przeznaczeniem go na te cele, tj. ochrony zdrowia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1. przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach,

2. przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,

3. samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

W opinii Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego skorzystać może m.in. jednostka organizacyjna, nieposiadająca osobowości prawnej, której celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ), jako jednostka organizacyjna funkcjonująca w strukturze Sp. z o.o. utworzony przez tę Spółkę, ma prawo zastosować zwolnienie określone art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ celem statutowym NZOZ-u jest działalność mająca na celu ochronę zdrowia. Zwolnienie to, w opinii Wnioskodawcy, ma także zastosowanie do dochodów NZOZ-u, które zostaną przeznaczone na ten cel, tj. ochronę zdrowia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku ze skorzystaniem ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma obowiązku uzyskania odrębnego numeru NIP. NZOZ bowiem działa w strukturze Spółki z o.o. - podmiotu założycielskiego, jest przez Jej władze reprezentowany na zewnątrz, pracodawcą dla wszystkich pracowników NZOZ będzie Spółka, a bezpośrednio pracownicy medyczni będą podlegać Kierownikowi NZOZ. Pozostali pracownicy wykonują swoje czynności na rzecz Spółki i NZOZ-u jednocześnie, np. pracownicy biurowi, księgowość, a zarząd Spółki z o.o. jest organem nadrzędnym dla Kierownika NZOZ.

Dochód NZOZ-u, który zwolniony będzie na mocy regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykazywany będzie w zeznaniu rocznym składanym przez Spółkę z o.o. - organ założycielski, w odrębnej pozycji zeznania, właściwej dla takiego zwolnionego dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 tej ustawy).

Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego, że Spółka z o.o. utworzyła Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, który jest wyodrębniony pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowo - księgowym od Spółki, stanowiąc jednocześnie jednostkę organizacyjną Spółki. Powstały w ramach Spółki NZOZ posiada własną, odmienną od firmy Spółki - nazwę i szczególny zakres działania tj. świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia w zakresie stomatologii, zgodnie ze statutem NZOZ. Natomiast pracodawcą dla wszystkich pracowników NZOZ będzie Spółka, a bezpośrednio pracownicy medyczni będą podlegać Kierownikowi NZOZ. Pozostali pracownicy lub firmy zewnętrzne wykonują swoje czynności na rzecz Spółki i NZOZ-u jednocześnie np. pracownicy biurowi, księgowość, a zarząd Spółki z o.o. na zewnątrz działa w imieniu Spółki i NZOZ-u, również jako zwierzchnik Kierownika NZOZ. Powstały NZOZ został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Wojewodę.

W związku z powyższym, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Natomiast art. 17 ust. 1c pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ). NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, i jest wyodrębniony od Spółki w taki sposób, że będzie cechował się znaczną odrębnością od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednakże, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, którego założycielem jest Spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej Spółki, która go utworzyła. Wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej.

Założyciel - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiot prawa handlowego wykonująca usługi medyczne, za pośrednictwem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.