ILPB3/423-95/11-2/GC - Sposób podziału kosztów związanych z uzyskiwanymi przychodami wspólnoty mieszkaniowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wspólnoty przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podziału kosztów związanych z uzyskiwanymi przychodami - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podziału kosztów związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wspólnota Mieszkaniowa działa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Do podstawowej działalności Wspólnoty Mieszkaniowej należy gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Przychody z podstawowej działalności Wspólnoty Mieszkaniowej, polegającej na gospodarowaniu zasobami mieszkaniowymi, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wspólnota Mieszkaniowa, poza działalnością podstawową, prowadzi także dodatkową działalność polegającą m.in. na wynajmie lokali użytkowych, dzierżawie terenu, dzierżawie części dachów pod anteny satelitarne, wynajmie powierzchni reklamowej na budynkach.

Przychody te Wspólnota traktuje, jako przychody niezwiązane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi i opodatkowuje je podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z gospodarowaniem częścią wspólną nieruchomości, należącą do zasobów Wspólnoty Mieszkaniowej, która służy zarówno działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej Wspólnota ponosi koszty administrowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można, do przychodów uzyskiwanych z dodatkowej działalności polegającej m.in. na wynajmie lokali użytkowych, dzierżawie terenu, dzierżawie dachów, wynajmie powierzchni reklamowej, która jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, przypisać koszty części wspólnej zasobów mieszkaniowych na podstawie proporcji w jakiej pozostają przychody z działalności opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów z tytułu dodatkowej działalności Wspólnoty Mieszkaniowej (m.in. wynajem lokali użytkowych, dzierżawa terenu, dzierżawa części dachów pod anteny satelitarne, wynajem powierzchni reklamowej na budynkach) można przypisać koszty części wspólnej zasobów mieszkaniowych w takiej proporcji, w jakiej przychody z dodatkowej działalności Wspólnoty Mieszkaniowej, opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, pozostają w przychodach ogółem.

Nieruchomość wspólna, należąca do zasobów Wspólnoty Mieszkaniowej, zdefiniowana jest w art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, "nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali".

Artykuł 14 ustawy o własności lokali zawiera otwarty katalog kosztów zarządu nieruchomością wspólną, w którym wymienia m.in. wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za windy, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenia członków zarządu lub zarządcy.

Nieruchomość wspólna służy całej Wspólnocie, a zatem koszty Jej utrzymania bezspornie związane są zarówno z działalnością zwolnioną, jak i opodatkowaną. Jednocześnie, bezpośrednie przypisanie ich do poszczególnych działalności jest niemożliwe.

Zdaniem Wspólnoty Mieszkaniowej, nie może Ona zastosować także innego, umownego klucza podziałowego, np. wg powierzchni użytkowej, ponieważ taki sposób rozliczenia nie ma żadnego oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lutego 2008 r. sygn. ILPB3/423-241/07-4/HS,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2009 r. sygn. ILPB3/423W-11/09-2/BN.

Ponadto, Wspólnota Mieszkaniowa dla wielu pożytków, z których uzyskuje dodatkowe przychody niezwiązane z gospodarką mieszkaniową, z uwagi na ich charakter, nie jest w stanie ustalić powierzchni użytkowej (np. dla wynajmu powierzchni reklamowej na budynkach, dzierżawy części dachu pod anteny satelitarne).

W związku z powyższym, zdaniem Wspólnoty Mieszkaniowej, do przypisania kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej do działalności zwolnionej i opodatkowanej, ma zastosowanie art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty uzyskania przychodów z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z ust. 2a tego samego artykułu, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolnione z tego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zakres i kompetencje działania wspólnoty mieszkaniowej zostały ściśle określone w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 6 tej ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Wspólnota mieszkaniowa nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych. Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu (...).

Zasadniczym źródłem przychodów wspólnoty mieszkaniowej, zgodnie z art. 15 powyższej ustawy, są zaliczki wnoszone przez jej członków w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu.

Wspólnoty mieszkaniowe, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 powyższej ustawy, przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1), jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez wspólnotę z nieruchomości wspólnej, czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób.

Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Wspólnoty Mieszkaniowej, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią przychód w rozumieniu ustawy podatkowej. Natomiast wszelkie koszty ponoszone przez Wspólnotę, mające związek z uzyskanym przychodem, są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dochodem Wspólnoty, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej, uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści tego przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

* dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne, niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Aby dokonać prawidłowej wykładni powyższego przepisu, należy odwołać się do definicji gospodarki zasobami mieszkaniowymi i zasobów mieszkaniowych.

W języku potocznym, pojęcie "gospodarka" oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych" określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Zatem przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

W konsekwencji, z interpretacji językowej pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" wynika, że gospodarka ta obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składają się wpływy z opłat (zaliczek) pobieranych od właścicieli oraz pokrywane z nich koszty. Uwzględniając charakter opłat (zaliczek) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

I tak, związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (zaliczki) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ze zwolnienia od podatku dochodowego nie będą więc korzystały dochody wspólnot mieszkaniowych otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Tak więc, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Inną działalnością niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi jest np. wynajmowanie lokali użytkowych, powierzchni reklamowych na budynkach, miejsc na dachach pod anteny satelitarne oraz telefonii komórkowej, przychody z inwestycji finansowych.

W związku z powyższym, koniecznym jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innych działalności.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Jak wynika z dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy o własności lokali, zarząd lub zarządca, któremu powierzono zarząd nieruchomością wspólną jest obowiązany prowadzić dla każdej nieruchomości wspólnej, określoną przez wspólnotę mieszkaniową ewidencję pozaksięgową kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zaliczek uiszczonych na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z innych tytułów na rzecz nieruchomości wspólnej.

W związku z tym, że Wspólnota prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest, stosując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności. Nie może być przy tym sytuacji, że istnieją przychody, których nie można przyporządkować do żadnej kategorii. Jeżeli dane wpływy dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi to stanowią przychód z tego właśnie źródła. Pozostałe wpływy to przychody z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Istotne przy tym jest też określenie prawidłowej wielkości kosztów uzyskania przychodów, pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz, że nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł.

W przedstawionym stanie faktycznym Wspólnota wskazała, iż prowadzi dodatkową (opodatkowaną) działalność, która polega m.in. na wynajmie lokali użytkowych, dzierżawie terenu, dzierżawie części dachów pod anteny satelitarne, wynajmie powierzchni reklamowej na budynkach. W związku z gospodarowaniem częścią wspólną nieruchomości, należącą do zasobów Wspólnoty Mieszkaniowej, która służy zarówno działalności zwolnionej jak i opodatkowanej Wspólnota ponosi koszty administrowania. Bezpośrednie przypisanie ich do poszczególnych działalności (zwolnionej, opodatkowanej) jest niemożliwe.

W przypadku gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie natomiast art. 15 ust. 2a tejże ustawy, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

Pamiętać należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów.

Reasumując, jeżeli na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej, nie da się podzielić kosztów na dwie działalności (zwolnioną i opodatkowaną), to w stosunku do tych kosztów należy zastosować postanowienia art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem koszty te podlegają rozliczeniu na obie działalności wg proporcji, w jakiej pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej ich kwocie.

Ustosunkowując się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego stwierdzić należy, że stanowiska w nich zawarte dotyczą indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.