ILPB3/423-949/09-12/MM - Określenie przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania środków ze spółki osobowej w następstwie obniżenia wartości wkładów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 21 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego oraz kosztów jego uzyskania w przypadku otrzymania środków ze spółki osobowej przez Wnioskodawcę w następstwie obniżenia wartości wkładów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 października 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.), z dnia 6 stycznia 2010 r. (data wpływu 8 stycznia 2010 r.) oraz z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 12 stycznia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem nieruchomości. Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: Sp. K.), w której Spółka zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu Sp. K., Spółka zamierza wnieść nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do Sp. K. Wartość wnoszonej przez Spółkę nieruchomości określona zostanie w umowie spółki (i / lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do Sp. K. będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do Sp. K. w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości). w szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

Sp. K. zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość nabytą w drodze aportu od Spółki w działalności opodatkowanej VAT lub sprzedać nieruchomość wniesioną przez Spółkę w ramach aportu.

Pismem uzupełniającym z dnia 23 grudnia 2009 r. Spółka wskazała, iż obniżenie wartości wkładów w spółce osobowej (komandytowej lub jawnej) nastąpi poprzez zmianę wysokości wkładów wspólników wskazaną w umowie spółki, a więc w drodze zmiany umowy spółki na podstawie art. 9 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - w związku z art. 25 pkt 2 tej ustawy - w odniesieniu do spółki jawnej i art. 105 pkt 4 ustawy - w odniesieniu do spółki komandytowej), zgodnie z którym, zmiana postanowień umowy spółki wymaga zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej. Wnioskodawca zaznaczył, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera szczegółowej regulacji dotyczącej obniżenia wkładów wspólników spółki osobowej (w szczególności spółki jawnej i spółki komandytowej), a zatem przedmiotowe obniżenie zostanie dokonane zgodnie z powołanym art. 9 tej ustawy.

Pismem uzupełniającym z dnia 6 stycznia 2010 r. Spółka wskazała, iż przedmiotem ewentualnego aportu do Sp. K. będzie budynek.

Pismem uzupełniającym z dnia 11 stycznia 2010 r. Spółka wyjaśniła, iż dokonuje amortyzacji dla celów podatkowych nieruchomości, którą zamierza wnieść do spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 6. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 21 stycznia 2010 r.: Nr ILPB3/423-949/09-7/MM, Nr ILPB3/423-949/09-8/MM, Nr ILPB3/423-949/09-9/MM, Nr ILPB3/423-949/09-10/MM, Nr ILPB3/423-949/09-11/MM, Nr ILPB3/423-949/09-13/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty uzyskane przez Spółkę, jako wspólnika z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w Sp. K., nie będą podlegać opodatkowaniu do wysokości wartości wkładu. Opodatkowaniu podlegał będzie wyłącznie dochód będący nadwyżką (o ile taka zaistnieje) kwoty wypłaconej Spółce w związku z obniżeniem wkładu w Sp. K. nad wartością wniesionego do Sp. K. wkładu określoną na dzień wniesienia w umowie Sp. K.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebedącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Brak jest jednak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych unormowań dotyczących majątku otrzymanego przez wspólnika (będącego osobą prawną) z tytułu obniżenia wkładu ze spółki komandytowej, niebedącej osobą prawną.

W szczególności, zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania zasada wyrażona w art. 10 ust. 1, w myśl której dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). w stanie faktycznym, będącym podstawą niniejszego wniosku nie mamy bowiem do czynienia z dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że zarówno przychód wspólnika z "udziału" w spółce osobowej (w tym komandytowej), jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego udziału.

W konsekwencji, przy obniżeniu wartości wkładu wspólnika w spółce osobowej zastosowanie znajdą zasady ogólne. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem będą zatem otrzymane przez Spółkę pieniądze w związku z obniżeniem wkładu, kosztem natomiast wartość wniesionego przez Spółkę wkładu do Sp. K., odpowiadająca wartości tego wkładu określonego w umowie Sp. K. w związku z powyższym, wypłacenie Spółce jako wspólnikowi Sp. K. kwot z tytułu obniżenia wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości odpowiadającej wartości wniesionego przez Spółkę wkładu do Sp. K., określonej w umowie Sp. K. na dzień wniesienia wkładu przez Spółkę.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, z których przykładowo można wymienić:

Powyższe interpretacje odnoszą się do kwestii wystąpienia ze spółki komandytowej i związanego z nim całkowitego zwrotu wkładu, ale w ocenie Spółki mają również zastosowanie do częściowego zwrotu wkładu.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również wskazane stanowisko organów podatkowych, w opinii Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym wypłacenie Spółce, jako wspólnikowi, środków pieniężnych w następstwie obniżenia wartości wkładu nie będzie stanowiło dla niej dochodu do wysokości odpowiadającej określonej w umowie Sp. K. wartości wniesionego wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zarówno spółka jawna, jak i spółka komandytowa jest spółką handlową nieposiadającą osobowości prawnej (spółką osobową).

Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa oraz spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego (komandytową lub jawną), w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu spółki osobowej, Spółka zamierza wnieść do tej spółki nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego. Spółka wskazała, iż obniżenie wartości wkładów w spółce osobowej nastąpi poprzez zmianę wysokości wkładów wspólników wskazaną w umowie spółki, a więc w drodze zmiany umowy spółki na podstawie art. 9 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zmniejszenie udziału kapitałowego, w myśl art. 54 § 1 w zw. z art. 103 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, wymaga zgody pozostałych wspólników. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału, które prowadzi do zwrotu części wkładu lub zmniejszenia wkładu (i odpowiednio udziału kapitałowego) w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nastąpią w wyniku zmiany umowy spółki osobowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku rozwiązania takiej spółki, wystąpienia z niej wspólnika, bądź zmniejszenia udziału kapitałowego.

Wobec powyższego, w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. w obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

Reasumując powyższe, w sytuacji otrzymania środków ze spółki osobowej przez wspólnika (Spółkę) w następstwie obniżenia wartości wkładów środki te, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły po stronie wspólnika (Spółki) przychód podatkowy podlegający uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie brak jest natomiast podstaw do ustalania kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.