ILPB3/423-945/10-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest członkiem Grupy należącej do amerykańskiej firmy. Spółka, jako członek Grupy, zawiera transakcje zarówno ze spółką matką, jak i spółkami siostrami. Polska jest jednym z 37 krajów, w których Spółka amerykańska posiada swoje jednostki. Głównym dostawcą Spółki jest niemiecki podmiot, spółka córka, będąca w tej samej Grupie. Podmiot niemiecki dostarcza Spółce towary, które są następnie sprzedawane na terytorium Polski. Spółka otrzymała od podmiotu niemieckiego notę debetową zwiększającą cenę i dokumentującą "transfer pricing" na podstawie zawartej pomiędzy spółkami umowy. Spółka podpisała umowę handlową z podmiotem niemieckim, w której uregulowane są zasady współpracy obu spółek. Rok kalendarzowy pokrywa się z rokiem obrotowym Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wartość noty debetowej stanowi koszt podatkowy Spółki na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa nota debetowa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do korekty ceny towarów za rok kalendarzowy.

Zgodnie z umową handlową, zawartą pomiędzy Spółką a podmiotem niemieckim ceny, po jakich podmiot niemiecki sprzedaje swoje towary są cenami rynkowymi. W ciągu roku, Spółka niemiecka sprzedaje Spółce towary po cenach katalogowych zawartych w materiałach reklamowych i oferowanych, skorygowanych o planowane upusty cen. Upust ceny obliczany jest w oparciu o dane prognozowane w budżecie sporządzanym przez Spółkę na trzy miesiące przed rozpoczęciem roku obrotowego i akceptowanym przez Spółkę matkę. W przypadku, gdy rzeczywiste dane odbiegają od założonych prognoz, upust ten musi zostać skorygowany do docelowego poziomu ustalonego na dany rok. Działanie takie jest zgodne z mechanizmem ustalonym w umowie o współpracy i polityką handlową grupy spółek.

Mechanizm ustalania cen transferowych pomiędzy Spółkami jest następujący:

ceny rynkowe za towary są ustalane przy pomocy metody porównywalnych zysków z wykorzystaniem skorygowanego wskaźnika rentowności sprzedaży (dalej: ROS). Wskaźnik ten stanowi porównywalny zysk, jaki niezależne spółki osiągnęłyby, gdyby prowadziły tą samą działalność i podlegałyby tym samym ryzykom rynkowym. Dla każdego roku kalendarzowego wysokość docelowego wskaźnika ROS jest ustalona w oparciu o dane zawarte w zamówionych badaniach cen transferowych przez Spółkę matkę. Wartość rzeczywistego ROS ustalana jest w oparciu o oczekiwaną wielkość sprzedaży i poniesionych kosztów określonych w rocznym budżecie, która następnie jest aktualizowana w oparciu o połączenie faktycznie osiągniętych wyników i prognozy dla pozostałej części roku. Jeżeli rzeczywisty wskaźnik ROS jest większy od docelowego na koniec trzeciego kwartału, powstałą nadwyżkę Spółka zobowiązuje się zwrócić dostawcy. W przypadku, gdy rzeczywisty wskaźnik ROS jest mniejszy od docelowego na koniec trzeciego kwartału, dostawca jest zobowiązany do wyrównania powstałego niedoboru. Dla każdego roku kalendarzowego każda nadwyżka lub niedobór jest wyliczana w ten sam sposób, omówiony powyżej. Dla każdego takiego roku kalendarzowego jest użyty docelowy zakres rynkowego wskaźnika ROS a następnie porównany z faktycznymi wynikami.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, który jest zamkniętym katalogiem kosztów wyłączonych z opodatkowania.

Przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, wartość noty debetowej stanowiącą korektę ceny towarów zakupionych i sprzedanych w ciągu roku obrotowego, stanowi koszt uzyskania przychodów. Zatem stanowi koszt bezpośredni podatkowy Spółki ujęty w roku podatkowym, którego dotyczy.

Transakcja kupna - sprzedaży odbywa się na warunkach nieodbiegających od rynkowych i jest zgodna z zasadą, że strony umowy mogą kształtować swobodnie warunki umowy o współpracy. Ponadto, poniesienie tego wydatku ma wpływ na wielkość przychodu osiąganego przez Spółkę lub może mieć taki wpływ, aczkolwiek wystąpienie przychodu nie jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów to wydatki, co do których Spółka wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabywa towary od podmiotu niemieckiego, będącego spółką córką, działającą w tej samej Grupie, które następnie są sprzedawane w Polsce. Spółka otrzymała od podmiotu niemieckiego notę debetową zwiększającą cenę i dokumentującą "transfer pricing" na podstawie zawartej pomiędzy spółkami umowy, w której uregulowane są zasady współpracy tych spółek.

Kwestią wymagającą odpowiedzi jest ustalenie, czy wartość noty debetowej stanowi koszt podatkowy Spółki.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W myśl powyższego, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zaznaczyć należy, iż to organ podatkowy dokonuje analizy zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o zgromadzony przez tychże podatników materiał dowodowy. Dowody powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

Powołany na wstępie uzasadnienia przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule, zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Z przepisów tej ustawy wynika, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi" (art. 20 ust. 2). Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a transakcje udokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi (art. 22 tej ustawy).

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 20 ust. 2 ww. ustawy o rachunkowości, są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

Można przy tym zaniechać zamieszczenia na dowodzie danych, o których mowa w pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (art. 21 ust. 1a tej ustawy).

Powyższe przepisy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych. Podatnik, uznając określone wydatki za koszty uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, bowiem o te koszty pomniejszona zostaje podstawa opodatkowania. Podejmując decyzję o poniesieniu określonych kosztów, podatnik winien w oparciu o racjonalne i obiektywne przesłanki uzasadnić związek kosztu z przychodem. Na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo - skutkowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Dopiero na podstawie dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi, Spółka ma prawo zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zwrócić przy tym należy uwagę na istotę dowodów nabycia towarów lub usług w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 ww. ustawy, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

Wnioskodawca wskazał, iż otrzymał od podmiotu niemieckiego notę debetową zwiększającą cenę i dokumentującą "transfer pricing" na podstawie zawartej pomiędzy spółkami umowy, w której uregulowane są zasady współpracy tych spółek.

Zatem jeśli wystawiona nota debetowa spełnia wymogi dowodu księgowego i może być podstawą zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych wówczas po spełnieniu ww. przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki nią udokumentowane stanowią koszt uzyskania przychodów.

W sytuacji, gdy nota debetowa dokumentuje zdarzenie, do którego nie doszłoby w relacjach między podmiotami niepowiązanymi, a w konsekwencji zawyża w sposób rynkowo nieuzasadniony koszty podatkowe, istnieją przesłanki do zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji organ podatkowy może nie uznać takiej korekty za koszt podatkowy.

Jednocześnie dodaje się, iż tutejszy Organ udzielił pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego tylko i wyłącznie w kwestii zadanego pytania, gdyż nie jest uprawniony do wykraczania poza jego zakres.

Ponadto, informuje się również, iż wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 24 lutego 2011 r. nr ILPP4/443-4/11-2/EWW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.