ILPB3/423-94/13-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

S.A. (dalej: Spółka) oraz A Sp. z o.o. (dalej: A) są podmiotami powiązanymi należącymi do grupy kapitałowej X (dalej: Grupa X), prowadzącej działalność gospodarczą w branży chemicznej. Spółka posiada 100% udziałów w A.

W ramach restrukturyzacji Grupy X rozważana jest likwidacja A. W konsekwencji likwidacji przedmiotowa spółka przestałaby istnieć. Likwidacja A. zostałaby przeprowadzona zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Na moment rozpoczęcia procesu likwidacji, A. będzie wierzycielem Spółki z tytułu udzielonej oprocentowanej pożyczki, z kolei Spółka będzie zobowiązanym z tytułu tej samej umowy pożyczki. Wierzytelność pożyczkowa A. będzie obejmowała również kwotę należnych odsetek.

W związku z faktem, iż Spółka jest jedynym udziałowcem A. cały majątek likwidacyjny zostanie przekazany Spółce, w tym również wierzytelność pożyczkowa A. wobec Spółki.

Zgodnie z zasadami prawa cywilnego, w rezultacie powyższego dojdzie do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania po stronie Spółki, tj. do wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego (zarówno w zakresie kwoty głównej pożyczki, jak i należnych od niej odsetek) z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, iż za "uregulowanie zobowiązania w terminie" w kontekście art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oprócz zapłaty, powinno być uważane również wygaśnięcie zobowiązania w konsekwencji konfuzji.

Zdaniem Wnioskodawcy, za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno być uważane wygaśnięcia zobowiązania w każdej dopuszczalnej na gruncie prawa cywilnego formie, obejmującej zapłatę, potrącenie, umorzenie czy też konfuzję.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

Zasady dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Mając na uwadze powyższe, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r. art. 15b ww. ustawy modyfikuje stosowaną dotychczas zasadę memoriałowego rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie, uzależniając możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów od uregulowania kwoty zobowiązania we wskazanych w przedmiotowym przepisie terminach.

W kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, celem rozstrzygnięcia wątpliwości Spółki należy odwołać się zarówno do rozumienia pojęcia uregulowania zobowiązania na gruncie prawa podatkowego, jak i samej instytucji zobowiązań i ich uregulowania określonego na gruncie prawa cywilnego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15b ust. 1 wywodzi skutki podatkowe (konieczność korekty kosztów uzyskania przychodów) z czynności cywilnoprawnych, jakimi są bez wątpienia zobowiązania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i ich wygasanie. Z celowościowego punktu widzenia można twierdzić, że skoro zamiarem ustawodawcy wprowadzenia przepisu art. 15b do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności ograniczenie zatorów płatniczych, pojęcie uregulowania powinno zatem odnosić się do wszystkich dopuszczalnych na gruncie prawa cywilnego metod prowadzących do ustania stosunku zobowiązaniowego między stronami danej transakcji gospodarczej. Niemniej, wykładnia taka na gruncie prawa podatkowego może mieć faktycznie jedynie charakter pomocniczy, ze względu na wielokrotnie potwierdzony zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie prymat wykładni literalnej.

Zakres pojęcia uregulowanie zobowiązania.

Należy wskazać, iż ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniował pojęcia "uregulowania" zobowiązania. W związku z powyższym, jak przyjmuje się zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie w przypadku, w którym brak jest legalnej definicji określonego pojęcia należy przede wszystkim przypisać temu pojęciu takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym, o ile nie jest ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Spółka zaznacza w tym miejscu, iż pojęcie "uregulowania" zobowiązania nie występuje na gruncie polskiego prawa cywilnego, stąd w pierwszej kolejności konieczne jest odwołanie się do potocznego rozumienia tego pojęcia. Prawo cywilne posługuje się bowiem terminem "wygaśnięcia" zobowiązania, którego rozumienie Spółka przedstawi w dalszej części uzasadnienia.

W rozumieniu Słownika Języka Polskiego Wydawnictwo PWN S.A. pojęcie "uregulować" oznacza m.in. znaleźć rozstrzygnięcie dla problemu, uiścić jakąś należność, itp. W języku potocznym pojęcie "uregulowania" wiązane jest również z kwestią znalezienia rozstrzygnięcia, rozliczenia, uiszczenia należności, uporządkowania. Tym samym można twierdzić, iż pojęcie "uregulowania" zobowiązania wiązane jest powszechnie z faktem jego cywilnoprawnego wygaśnięcia. Tym samym zasadny jest wniosek, iż "uregulowanie" zobowiązania powinno być rozumiane szeroko, jako działania podejmowane w celu wygaśnięcia określonego zobowiązania, nie tylko w formie pieniężnej poprzez jego zapłatę. Potwierdza to fakt, iż ustawodawca zamiast pojęciem "uregulowania" zobowiązania nie posłużył się pojęciem "zapłaty" zobowiązania, które jest znaczeniowo węższe. Tym samym, w ocenie Spółki, ustawodawca intencjonalnie dopuścił możliwość uregulowania zobowiązania w każdy dopuszczalny sposób prowadzący do jego wygaśnięcia, a nie tylko poprzez jego zapłatę w formie pieniężnej.

Warto wskazać, że podobne rozumienie pojęcia "uregulowania" przyjmuje się na gruncie prawa podatkowego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych. Spółka pragnie wskazać tutaj na Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 5493 w sprawie stosowania art. 34 ustawy - Ordynacja podatkowa (Odpowiedź na interpelację nr 5493 została zamieszczona na oficjalnej stronie Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej...).

W przedmiotowej Odpowiedzi wskazano, iż: "uregulowanie zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę) zabezpieczonych hipoteką przymusową powoduje wygaśnięcie tych zobowiązań (art. 59 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej)". Stąd, w ocenie Spółki, za uregulowanie zobowiązań podatkowych powinny być rozumiane wszystkie dopuszczalne zgodnie z art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) sposoby wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. wskutek zapłaty, potrącenia, umorzenia zaległości czy też przedawnienia. Należy jednak pamiętać, iż przedmiotowy przepis określa sposoby wygaśnięcia ściśle określonego rodzaju zobowiązań, jakim są zobowiązania podatkowe.

W konsekwencji, za uregulowanie zobowiązania powinno być uważane każde zdarzenie dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego, w efekcie którego dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania.

Spółka pragnie wskazać, że powyższy pogląd, iż pojęcie uregulowania zobowiązania powinno być rozumiane szeroko prezentuje również doktryna, czy też sądy administracyjne. W szczególności, Spółka pragnie zwrócić uwagę na:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005 r. sygn. I FSK 171/05 gdzie wskazano, iż: "pojęcie >>uregulowania należności<< jest pojęciem szerszym od pojęcia >>zapłaty należności<<, którego racjonalny ustawodawca używa również w tej samej jednostce redakcyjnej. Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia >>uregulowane<< a nie >>zapłacone<<, to uznać należy, że dopuścił różne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru i w konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie zachodziła potrzeba dokonywania interpretacji ww. przepisu przy wykorzystaniu reguł wykładni celowościowej, jak uczynił Sąd pierwszej instancji";

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2005 r. sygn. III SA/Wa 1443/05, gdzie wskazano, iż: "w rozumieniu Słownika Języka Polskiego Wydawnictwo PWN S.A. w wersji elektronicznej (http://sjp.pl) wyrażenie "uregulować coś" oznacza uporządkować, uregulować coś w normy, przepisy, uporządkować, załatwić, uregulować należności, rachunek, dług (zapłacić, uiścić rachunek, należność, dług). Natomiast zapłata to uiszczenie należności za coś, zapłacenie (zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami). Nie powinno więc budzić wątpliwości, iż uregulowanie należności jest pojęciem szerszym niż pojęcie należności zapłaconych. Powyższych kwestii nie sposób jednak rozważać z pominięciem regulacji prawnych zawartych w kodeksie cywilnym dotyczących wykonania zobowiązań. (...) Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, wyraża pogląd, iż uregulowanie należności jest pojęciem szerokim, obejmującym swym zakresem nie tylko zapłatę w ścisłym jej rozumieniu, ale również inne przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określone przepisami kodeksu cywilnego. Użycie zatem wyrażenia "uregulowanie należności" w przepisie art. 21 ust. 2a ustawy o VAT, nie może wykluczać innych sposób wygaśnięcia zobowiązania do zapłaty ceny, ciążącego na kupującym, przewidzianych w kodeksie cywilnym. Ustawa podatkowa, takie ograniczenia nie przewiduje".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, za "uregulowanie" zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być traktowane również jego wygaśnięcie poprzez dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego instytucje (m.in. takie jak konfuzja).

Wygaśnięcie zobowiązań na gruncie prawa cywilnego.

Tak jak była o tym mowa, pojęcie "uregulowania" zobowiązań nie występuje na gruncie polskiego prawa cywilnego. Prawo cywilne określa jednak sposoby wygasania zobowiązań. Sposoby wygaśnięcia zobowiązań, co do zasady zostały uregulowane na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Za podstawowy sposób wygaśnięcia zobowiązania uważa się spełnienie świadczenia zgodnie z jego treścią, co w przypadku Spółki oznacza zapłatę zobowiązań z tytułu udzielonego Spółce finansowania zewnętrznego (w tym również kwot odsetek).

Jednakże, na gruncie Kodeksu cywilnego dopuszczalne są również inne sposoby wygaśnięcia zobowiązań, między innymi poprzez (Zobowiązania - część ogólna, Z. Radwański, A. Olejniczak, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2008, s. 347 - 348, 359):

* świadczenie w miejsce wykonania,

* odnowienie,

* potrącenie,

* połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika,

* zwolnienie z długu.

Jak Spółka wykazała powyżej, zobowiązanie może wygasnąć poprzez połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika (konfuzja).

Należy wskazać, iż konfuzja następuje z mocy prawa. Konfuzja wierzytelności i długu prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez decyzji stron, na skutek określonego zdarzenia - np. wydania majątku likwidacyjnego.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę, iż konfuzja wierzytelności i długu jest zawsze skutkiem ubocznym określonego zdarzenia np. likwidacji czy też połączenia spółek. Strony stosunku zobowiązaniowego nie mają wpływu na fakt wystąpienia konfuzji - gdyż jak Spółka wskazała występuje ona z mocy prawa.

Mając na uwadze powyższe, skoro przepisy prawa cywilnego wiążą z konfuzją określone skutki (m.in. w zakresie wygaśnięcia zobowiązania) to nie można twierdzić, iż nie doszło do uregulowania zobowiązania. Konfuzja zobowiązania będzie miała tożsame skutki jak jego uregulowanie poprzez dokonanie zapłaty w formie pieniężnej - doprowadzi do wygaśnięcia zarówno zobowiązania głównego z tytułu pożyczki, jak i zobowiązań pobocznych (z tytułu odsetek od pożyczki).

Spółka pragnie wskazać, iż w praktyce gospodarczej stosowane są różne sposoby uregulowania zobowiązań. Stąd, w ocenie Spółki, niedopuszczalne byłoby z punktu widzenia zasady równości podatkowej, dyskryminowanie podmiotów gospodarczych z tej tylko przyczyny, iż korzystają z prawnie dopuszczonych instrumentów prawno - ekonomicznych.

Co więcej, zgodnie z zasadami wykładni "wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni przepisów prawa, ale >>zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.<< Inne rodzaje wykładni można stosować pomocniczo (...) nie ma bowiem znaczenia, czy dokonujemy wykładni >>korzystnej<<, czy >>niekorzystnej<< dla podatnika - zawsze musimy zastosować się do rezultatów wykładni językowej. Chyba, że wyniki wykładni językowej nie są jednoznaczne. W takiej sytuacji, w myśl zasady in dubio pro tributario, należy poszukać wykładni korzystniejszej dla podatnika". (Adam Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego. Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, s. 240).

Należy wskazać, iż na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca w sposób literalny nie ograniczył formy, w której może dojść do uregulowania zobowiązania. Rezultat wykładni językowej art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż pojęcie "uregulowania" zobowiązania jest znaczeniowo szersze niż dokonanie jego zapłaty w formie pieniężnej.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, w oparciu o dokonaną wykładnię literalną zasadne jest twierdzenie, iż za "uregulowanie" zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uważać również jego wygaśnięcie poprzez konfuzję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 272 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. W myśl art. 282 § 1 cyt. ustawy, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników. Pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek jest dzielony pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podział majątku nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (art. 286 tej ustawy).

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca oraz A, są podmiotami powiązanymi należącymi do grupy kapitałowej X. Spółka posiada 100% udziałów w A. W ramach restrukturyzacji Grupy X rozważana jest likwidacja A. zgodnie z regulacjami ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wnioskodawca wskazał, że na moment rozpoczęcia procesu likwidacji, A. będzie wierzycielem Spółki z tytułu udzielonej oprocentowanej pożyczki, z kolei Spółka będzie zobowiązanym z tytułu tej samej umowy pożyczki. W związku z faktem, iż Spółka jest jedynym udziałowcem A. cały majątek likwidacyjny zostanie przekazany Spółce, w tym również wierzytelność pożyczkowa A. wobec Spółki. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego, w rezultacie powyższego dojdzie do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania po stronie Spółki, tj. do wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego (zarówno w zakresie kwoty głównej pożyczki, jak i należnych od niej odsetek) z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, dotyczą tego, czy za "uregulowanie zobowiązania w terminie" w kontekście art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oprócz zapłaty, powinno być uważane również wygaśnięcie zobowiązania w konsekwencji konfuzji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu. W związku z powyższym, kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

Powyższy przepis jest powiązany z art. 12 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy stanowiącym, iż nie są przychodami otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że samo udzielenie pożyczki przez A. dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest neutralne podatkowo, natomiast określone skutki podatkowe powstają dopiero w związku z zapłatą odsetek należnych od tej pożyczki.

Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odpowiednio do przychodów - zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zatem, odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po stronie pożyczkobiorcy dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; (...).

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców ("pożyczkodawcy kwalifikowani"), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona "znaczących udziałowców", osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

W tym miejscu należy wskazać, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), co z jednej strony nie doprowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego, ale nie spowoduje również możliwości rozpoznania przez Nią kosztu podatkowego, jakim mogłyby być zapłacone od przedmiotowej pożyczki odsetki, bowiem w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym na skutek konfuzji nie dojdzie do faktycznej spłaty odsetek na rzecz A.

Odnosząc się do wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego, zatem wszelkie rozważania poczynione powyżej na temat stosunków cywilnoprawnych odnoszą się też do stosunków zobowiązaniowych. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

Zatem, w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, iż w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, iż na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bowiem bezprzedmiotowy).

Wskutek powyższego, nie można podzielić stanowiska Spółki, iż: "skoro przepisy prawa cywilnego wiążą z konfuzją określone skutki (m.in. w zakresie wygaśnięcia zobowiązania) to nie można twierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do uregulowania zobowiązania".

Zdaniem tut. Organu, omawiane zdarzenie przyszłe określane mianem konfuzji, prowadzi do wygaśnięcia stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Nie będzie więc możliwe zakwalifikowanie tego zdarzenia jako uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Biorąc powyższe pod uwagę, w związku z przedstawionym przez Spółkę opisem zdarzenia przyszłego, tj. wygaśnięciem zobowiązania pożyczkowego z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego oraz odnoszącym się do tego zdarzenia przyszłego pytaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez A. (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, to przepisy art. 15b ww. ustawy dotyczące obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów, nie mają w przedmiotowej sprawie bezpośredniego zastosowania.

Reasumując, skoro w przypadku konfuzji nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie to należy uznać, że wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji nie powinno być uważane za "uregulowanie zobowiązania w terminie" w kontekście art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego (tekst jedn.: wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego na skutek konfuzji) nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po stronie pożyczkobiorcy dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma, tut. Organ informuje, że zostało one wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.