ILPB3/423-94/09-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2009 r. (data wpływu 23 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2006 r. udziałowcy Wnioskodawcy dokonali na podstawie podjętych uchwał Walnego Zgromadzenia Wspólników dopłat zwrotnych do kapitału zapasowego Spółki w kwocie 4.053.170,40 zł. Powyższe uchwały zostały podjęte w sprzeczności z § 10 umowy Spółki z dnia 14 września 2005 r., w którym określono maksymalną wysokość dopłat wnoszonych przez wspólników w wielkości nieprzekraczającej dwudziestokrotności objętych udziałów.

Kapitał zakładowy Spółki wynosił 50.000 zł.

W związku z powyższym, naruszony został art. 177 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów.

Podjęte w 2006 r. uchwały ustanawiające dopłaty zwrotne w wysokości 4.053.170,40 zł spowodowały przekroczenie dwudziestokrotności kapitału zakładowego o łączną kwotę 2.127.333,93 zł.

Powyższa nieprawidłowość była przedmiotem szczegółowych ustaleń zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok. Organy podatkowe jednoznacznie zakwalifikowały wniesione dopłaty jako wniesione z naruszeniem trybu i zasad przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych (art. 177-179).

Potwierdziła to decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Nr... z dnia..., w której przywołano ww. przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), a w uzasadnieniu stwierdzono, iż przedmiotowe dopłaty zwrotne zostały wniesione do Spółki z naruszeniem przepisów art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) Kodeks spółek handlowych, co skutkuje zaliczeniem ich do przychodu Spółki.

W 2008 r. Spółka podjęła uchwałę o dokonaniu zwrotu ww. dopłat udziałowcom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z dokonanym w 2008 r. przez Spółkę z o.o. zwrotem dopłat, powstała wątpliwość związana z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwot dopłat, zaliczonych przez organ kontroli skarbowej do przychodów podatkowych Spółki w 2006 r..

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), nie uważa się za koszt uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu. Przepis ten uniemożliwia obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą wniesionych dopłat, wniesionych zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (art. 177-179).

W przypadku jednakże dopłat zwrotnych wniesionych z naruszeniem ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) Kodeks spółek handlowych, należy z ww. art. 16 ust. 1 pkt 53 o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wywieść a contrario, iż ustawodawca dopuścił zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów dopłat innych, niż wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

Podnieść także należy, iż brak możliwości obciążenia kosztów uzyskania przychodów kwotą zwróconych dopłat (wcześniej zaliczonych przez organ kontroli skarbowej do przychodów podatkowych Spółki) spowoduje nieracjonalne obciążenie podatkowe Wnioskodawcy, poprzez opodatkowanie środków pieniężnych będących tylko czasowo w jego dyspozycji.

Wydaje się, iż ustawodawca sankcjonując w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie do osoby prawnej dopłat, z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) Kodeks spółek handlowych, poprzez zaliczenie ich do przychodów podatkowych, zezwolił na swego rodzaju "podatkowe konwalidowanie" tej czynności poprzez unormowanie w art. 16 ust. 1 pkt 53 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość dopłat zaliczonych przez organ kontroli skarbowej do przychodów podatkowych Spółki, może obciążyć jej koszty podatkowe w momencie podjęcia uchwały o zwrocie udziałowcom tychże dopłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady zaliczania kosztów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy artykułów 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

* pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;

* wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że do uznania poniesionych wydatków za koszty podatkowe niezbędne jest łączne spełnienie obu wymienionych powyżej przesłanek. Sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Generalnie zaś można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Konieczne jest też właściwe udokumentowanie wydatku. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy podkreślić, że to podatnik prowadzący działalność gospodarczą sam decyduje o rozmiarze, rodzaju i formie ponoszonych wydatków.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Tak więc, powyższe spełnienie warunków powinno być dokonane w taki sposób, aby istniała możliwość przypisania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ta okoliczność podlega kontroli organu podatkowego.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 53 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy całość regulacji w zakresie podatkowych skutków otrzymania dopłaty lub otrzymania jej zwrotu i traktuje o zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłatach wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wyłączenie z przychodów dopłat wnoszonych do spółki zawartych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy odnosi się do przychodów spółki, podczas gdy przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 odnosi się do wyłączenia wniesionych dopłat z przychodów udziałowców.

Zatem, przepis art. 16 ust. 1 pkt 53 ww. ustawy wyłącza z kosztów uzyskania przychodu dopłaty o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 jak również ich zwrot. w art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy mowa o dopłatach wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Wnoszenie dopłat do spółki oraz ich zwrot zostało unormowane w przepisach art. 177 - 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.)

Jako, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia zwrotu dopłat wniesionych do Spółki z naruszeniem przepisów art. 177 - 179 ustawy - Kodeksu spółek handlowych z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych kosztów do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy podkreślić, iż jeżeli określony wydatek nie został wyłączony postanowieniami ustawy z kosztów uzyskania przychodów, nie oznacza to, iż automatycznie powinien on być zaliczony do kosztów podatkowych, bowiem konieczna jest jego analiza pod kątem celu działania. Istotny jednak jest realny zamiar, a nie bezwzględne osiągnięcie konkretnego przychodu. Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł przychód, lecz żeby był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Kosztem uzyskania przychodów są zatem uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika i jego funkcjonowaniem, który przez ich poniesienie ("w celu") zmierza do osiągnięcia przychodów. Istotne jest, iż kosztami uzyskania przychodów są wydatki w celu utrzymania i zabezpieczenia źródła przychodów, co ma zastosowanie przy kwalifikacji podatkowej kosztów skierowanych na działania racjonalne i zgodne z prawem.

Ponadto, należy wskazać, iż koszty związane z działalnością gospodarczą jednostki oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać Skarbu Państwa skutkami działań sprzecznych z prawem lub zasadami współżycia społecznego powodujących zmniejszenie jego wpływów.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż zwrot dopłat, wniesionych wcześniej do Spółki z naruszeniem przepisów Kodeksu spółek handlowych wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.