ILPB3/423-935/09-3/EK - Konsekwencje podatkowe związane z rozliczaniem różnic podatkowych.
Pismo z dnia 8 stycznia 2010 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPB3/423-935/09-3/EK Konsekwencje podatkowe związane z rozliczaniem różnic podatkowych.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2009 r. (data wpływu 16 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z rozliczaniem różnic kursowych - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 16 października 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 06 stycznia 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z rozliczaniem różnic kursowych.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
W związku z uchyleniem art. 9 pkt 15 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 z późn. zm.), Spółka zawarła umowę o współpracy z podmiotem krajowym, którego odbiorcami końcowymi towarów są w zdecydowanej większości podmioty ze strefy euro. w umowie zawarto zapis następującej treści: "Rozliczenia i płatności odbywać się będą w walucie euro".
Faktury sprzedaży, obejmujące wartość netto i VAT, wystawiane są w EUR. Dodatkowo kwota VAT jest wykazana również w złotych. Całość faktury wymagalna jest w EUR i regulowana jest w EUR.
W momencie otrzymania zapłaty na rachunek dewizowy w EUR powstają różnice kursowe, które w części dotyczą podatku VAT. Różnice kursowe powstają na skutek zastosowania do przeliczenia faktury na PLN, kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury a kursem banku, z którego usług Spółka korzysta w dniu otrzymania zapłaty (Spółka wystawia miesięcznie dla tego klienta średnio około 500 faktur).
Różnice te powstają od całej wartości faktury, a więc również w części dotyczącej należnego podatku VAT.
Dla celów wyliczania różnic kursowych Spółka stosuje art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, różnice kursowe w części dotyczącej podatku VAT (dodatnie / ujemne) stanowią różnice kursowe w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, powstałe różnice kursowe są przychodem lub kosztem podatkowym. Spółka uważa, że w przypadku, gdy kontrahenci krajowi rozliczają się w walucie obcej, czyli wtedy, gdy zobowiązanie / należność zostanie wyrażona w walucie obcej i również w walucie obcej nastąpi jej płatność, powstałe różnice kursowe będą uwzględnione podatkowo i bilansowo.
Dla powstania różnic kursowych przy rozliczaniu transakcji sprzedaży muszą spełnione być dwie przesłanki:
faktura musi być wyrażona w walucie obcej,
płatność za tą fakturę musi odbywać się w tej samej walucie obcej.
Oba te warunki, zdaniem Wnioskodawcy, są w Jego przypadku spełnione.
Artykuł 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe".
Z kolei, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu".
Zatem, zdaniem Spółki, różnice kursowe powstałe przy rozliczaniu transakcji sprzedaży w przedstawionym stanie faktycznym, stanowią przychód bądź koszt podatkowy. Niewątpliwie są one związane nierozerwalnie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
Artykuł 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa szczegółowo kiedy powstają dodatnie a kiedy ujemne różnice kursowe, tj.:
"Art. 15a.
Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni".
Zdaniem Wnioskodawcy, przy rozliczaniu transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami krajowymi, dokonywanej w walutach obcych, zastosowanie ma art. 15a ust. 2 pkt 1 i 3, jeśli chodzi o dodatnie różnice kursowe i art. 15a ust. 3 pkt 1 i 3, jeśli chodzi o ujemne różnice kursowe.
W związku z tym, że figurujący na fakturach podatek VAT nie jest przychodem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 dotyczą wyłącznie wartości netto faktury. Natomiast, art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3, w ocenie Spółki, może mieć zastosowanie do części należności faktury, wynikającej z należnego podatku VAT. Punkty te nie odnoszą się bowiem do przychodów i kosztów, lecz tzw. pozostałych rozliczeń, gdyż obejmują różnice kursowe pomiędzy wartością otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu a wartością tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych.
Jak Spółka pisała na wstępie, cała faktura jest wyrażona w EUR, zatem wartość netto i VAT, jako części składowe tej faktury, są wyrażone w EUR. Zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług, musi być on rozliczany z urzędem skarbowym w złotych i musi być wykazany na fakturze również w złotych. Spółka otrzymuje wpływ środków pieniężnych z tytułu całej należności, w tym podatku VAT, po określonym kursie różnym od kursu, według którego przeliczono fakturę. Odprowadza Ona do urzędu skarbowego podatek VAT w złotych polskich w kwocie wynikającej z przeliczenia faktury. Zatem, powstaje różnica pomiędzy kwotą podatku otrzymaną od kontrahenta, jako zapłata faktury w części dotyczącej podatku VAT, a kwotą podatku przekazaną do urzędu skarbowego. Różnica ta de facto powstaje na rozliczeniu konta rozrachunków z kontrahentem, a nie na koncie rozrachunków z urzędem skarbowym. a zatem, Spółka uważa, że zachodzi tu przesłanka do zastosowania przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, mamy bowiem do czynienia z wpływem i wypływem środków pieniężnych z zastosowaniem innych kursów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:
art. 15a, albo
przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej - wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie zatem do art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
Na podstawie art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:
gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka zawarła umowę o współpracy z podmiotem krajowym, którego końcowymi odbiorcami są podmioty ze strefy euro. w umowie tej określono, iż rozliczenia i płatności odbywać się będą w walucie euro. Faktury sprzedaży, obejmujące wartość netto i podatek od towarów i usług, wystawiane są w euro. Jednocześnie Spółka wskazała, iż podatek od towarów i usług na takich fakturach wykazywany jest również w złotych polskich.
Odnosząc powyższe do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż - co do zasady - podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków - podatku od towarów i usług.
Skoro zatem, co do zasady, podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu - to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone należności pochodne, w tym różnice kursowe. Mimo zatem, że w przypadku przeliczenia walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą powstać różnice kursowe z tego tytułu - to nie będą one mogły być zaliczane do podatkowej kategorii przychodów bądź kosztów uzyskania przychodu i pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną.
Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych wyrażonych w walucie obcej i otrzymanych w takiej walucie oraz kosztów poniesionych w walucie obcej i zapłaconych w takiej walucie, to nie znajdą one zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonego i zapłaconego w walucie obcej.
W przedmiotowej sprawie nie znajdą również zastosowania przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacje te dotyczą bowiem powstania różnic kursowych od własnych środków zgromadzonych na rachunku walutowym i stanowią, że dodatnie / ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa / niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.
W konsekwencji, z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przychodem i kosztem podatkowym są - co do zasady - kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT.
Reasumując, powstałe przy zapłacie należności wynikających z wystawianych przez Spółkę faktur w walutach obcych różnice kursowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług - stosownie do art. 15a w związku z art. 15a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu ww. ustawy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.