ILPB3/423-930/09-5/EK - Określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki składki podstawowej na pracowniczy program emerytalny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2009 r. (data wpływu 15 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki podstawowej na Pracowniczy Program Emerytalny dotyczącej miesiąca stycznia 2010 r. - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki podstawowej na Pracowniczy Program Emerytalny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi w ramach umowy zakładowej Pracowniczy Program Emerytalny (PPE). PPE prowadzony jest w formie umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego, tj. jednej z czterech dopuszczalnych form pracowniczych programów emerytalnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.).

Składka podstawowa finansowana przez pracodawcę ustalana jest w okresach miesięcznych w wysokości nieprzekraczającej 7% wynagrodzeń uczestnika i przekazywana na rachunek bankowy funduszu inwestycyjnego w terminie wypłaty wynagrodzenia. W przypadku Wnioskodawcy wypłata wynagrodzeń dokonywana jest do dnia 6 - 10 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Składka podstawowa płacona przez pracodawcę stanowi dodatkowy przychód pracownika i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie uznawana jest dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z dotychczas stosowanymi Zasadami Polityki Rachunkowości, Spółka dla celów bilansowych składkę podstawową zarachowuje w ciężar kosztów w miesiącu jej przekazania do funduszu inwestycyjnego. Dla celów podatkowych składka na PPE zaliczana jest do kosztów pośrednich i uznawana za koszt uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia. Miesiąc zarachowania w koszty jest tożsamy z miesiącem, w którym przekazano składkę do funduszu inwestycyjnego.

Spółka zamierza zmienić zasady polityki rachunkowości w zakresie ewidencjonowania składek wnoszonych do funduszy inwestycyjnych w ramach PPE. Kierując się zasadą memoriału określoną w założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych MSSF (Spółka od 1 stycznia 2007 r. prowadzi księgi rachunkowe wg zasad określonych w MSR / MSSF), zgodnie z którą skutki transakcji i innych zdarzeń ujmuje się z chwilą wystąpienia (a nie w momencie wpływu lub wypływu środków pieniężnych) oraz wykazuje się je w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym okresu, którego dotyczą, Spółka zamierza obciążać koszty z tytułu składek na PPE w miesiącu, za który jest należne wynagrodzenie będące podstawą ich naliczenia.

W piśmie uzupełniającym z dnia 29 grudnia 2009 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wniósł o uwzględnienie w interpretacji indywidualnej przykładu podanego przez Spółkę we własnym stanowisku w sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, składka podstawowa na PPE dla celów podatkowych winna być uznana za koszt uzyskania przychodów w miesiącu ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania), czy w miesiącu przekazania składek do funduszu inwestycyjnego...

Zdaniem Wnioskodawcy, składka podstawowa finansowana przez pracodawcę w ramach PPE stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, za który uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych - zaksięgowano.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, w art. 15 ust. 1d tej ustawy, określony został szczególny rodzaj wydatku, którego poniesienie uprawnia podatnika do zaliczenia do kosztów podatkowych. W myśl przepisów art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Prawidłowa realizacja PPE polega w szczególności na terminowym i prawidłowym naliczaniu i odprowadzaniu składek podstawowych, co wynika z art. 26 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych.

Z przedstawionych powyżej zapisów ustawowych jednoznacznie wynika, że składki podstawowe na PPE stanowią koszty uzyskania przychodów. Stanowisko takie potwierdził Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej Nr DD6/8213/46/KWW/08/215 z dnia 14 marca 2008 r., jak również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 375/06) oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 czerwca 2000 r. (sygn. akt I SA/Gl 1585/06).

Składka podstawowa opłacana przez pracodawcę w ramach PPE nie jest kosztem, który można bezpośrednio związać z przychodami, stanowi ona rodzaj kosztu pośredniego, zaliczanego do kosztu podatkowego w momencie poniesienia.

Zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, (...), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że koszt pośredni, a takim jest składka podstawowa na PPE, stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie zarachowania w księgach rachunkowych. Stanowisko takie prezentuje także Minister Finansów w interpretacji indywidualnej Nr DD/8214/152/KWW/08/PK-384 z dnia 24 czerwca 2008 r.

Podsumowując, począwszy od miesiąca, w którym Spółka wprowadzi zmiany w zasadach polityki rachunkowości w zakresie ewidencjonowania składek wnoszonych do funduszy inwestycyjnych, w ten sposób, że obciążać będzie koszty z tytułu składek podstawowych na PPE w miesiącu, za który jest należne wynagrodzenie, to składki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich zarachowania, a nie w miesiącu przekazania ich do funduszy inwestycyjnych. Oznacza to m.in., że np. jeżeli zmiany zasad polityki rachunkowości zaczną obowiązywać od miesiąca stycznia 2010 r. to kosztem uzyskania przychodów tego miesiąca będą zapłacone w styczniu 2010 r. składki za miesiąc grudzień 2009 r. i składki należne za styczeń 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki podstawowej na Pracowniczy Program Emerytalny dotyczącej miesiąca stycznia 2010 r. uznaje się za prawidłowe.

Zasady tworzenia i działania pracowniczych programów emerytalnych, warunki, które powinny spełniać podmioty realizujące programy, oraz warunki uczestnictwa w tych programach reguluje ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.).

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, pracownicze programy emerytalne mogą być prowadzone w jednej z następujących form:

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 1 tej ustawy, składkę podstawową finansuje pracodawca. Kwota wpłacanej składki podstawowej nie może przekroczyć 7% wynagrodzenia uczestnika (ustęp 2 tego artykułu).

Stosownie do treści art. 24 ust. 3 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, wysokość składki podstawowej ustala się:

Z kolei, w myśl ust. 4 ww. artykułu, pracodawca nalicza i odprowadza składkę podstawową:

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Wnioskodawca - w ramach umowy zakładowej - prowadzi Pracowniczy Program Emerytalny, w formie umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego. Składka finansowana przez pracodawcę, ustalana jest w okresach miesięcznych, w wysokości nieprzekraczającej 7% wynagrodzeń uczestnika i przekazywana na rachunek bankowy funduszu inwestycyjnego w terminie wypłaty wynagrodzenia.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Jednocześnie, w przepisach art. 15 ust. 1b-1h oraz ust. 1q tej ustawy, określone zostały szczególne rodzaje wydatków (kosztów), których poniesienie uprawnia do zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Usytuowanie tego rodzaju wydatków w odrębnych ustępach art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, miało m.in. na celu wyeliminowanie wątpliwości, jakie mogą pojawiać się przy kwalifikowaniu tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych.

Wydatkami tymi są m.in. składki podstawowe opłacane w ramach pracowniczego programu emerytalnego. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Tym samym, przepis art. 15 ust. 1d powołanej ustawy, stanowi podstawę do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków (w tym składek podstawowych) ponoszonych przez pracodawców w ramach realizowanych pracowniczych programów emerytalnych, bez względu na formę, w jakich są one prowadzone. Dotyczy to zatem także opłacanej przez Spółkę składki na pracowniczy program emerytalny prowadzony w formie umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonej przez Spółkę składki podstawowej na Pracowniczy Program Emerytalny wskazać należy, iż wydatek ten stanowi rodzaj kosztu pośredniego.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podkreślić należy, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W oparciu o powyższe uregulowania, stwierdzić należy, iż kwota składki podstawowej ponoszona przez Spółkę w ramach Pracowniczego Programu Emerytalnego, stanowi przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, należy zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zatem, składka podstawowa na Pracowniczy Program Emerytalny dotycząca miesiąca stycznia 2010 r. i opłacona przez Spółkę w tym właśnie miesiącu, winna, na postawie art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest ona należna, tj. w styczniu 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego odnoszącego się do określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki podstawowej na Pracowniczy Program Emerytalny dotyczącej miesiąca grudnia 2009 r., wydana została w dniu 13 stycznia 2010 r. odrębna interpretacja indywidualna Nr ILPB3/423-930/09-4/EK.

Ponadto, w odniesieniu do powołanego pisma Ministra Finansów Nr DD/8214/152/KWW/08/PK-384 z dnia 24 czerwca 2008 r., stwierdzić należy, iż wydane ono zostało w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Wskazać przy tym należy, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu jego wydania, tj. przed 1 stycznia 2009 r., z którą to datą zmianie uległo brzmienie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.